ILPP2/443-1117/12-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 6 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę przed rejestracją jako podatnika VAT czynnego - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę przed rejestracją jako podatnika VAT czynnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Ze względu na fakt, iż od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej Zainteresowany świadczył usługi bez konieczności dokonywania zakupów materiałów czy usług, dokonał wyboru ryczałtu ewidencjonowanego dla potrzeb PIT oraz wybrał zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT dla potrzeb podatku VAT. Od marca 2011 r. Wnioskodawca systematycznie dokonywał zakupów materiałów na poczet przyszłych usług kompleksowych, które mógł zacząć świadczyć dopiero po zakupie urządzeń i narzędzi m.in. rusztowania, które nastąpiło w listopadzie 2011 r. Wcześniej nie było możliwości świadczenia przez Zainteresowanego kompleksowych usług dekarskich, do których wykorzystałby zakupione od marca 2011 r. materiały. Powodem tego stanu rzeczy było niedysponowanie żadnymi niezbędnymi narzędziami, które umożliwiałyby Wnioskodawcy świadczenie kompleksowych usług dekarskich na wysokościach. Zakup rusztowania nastąpił w listopadzie 2011 r. W tym miesiącu z powodu przekroczenia kwoty obrotu (limitu) Zainteresowany stał się "czynnym podatnikiem VAT". W deklaracji VAT-7 za 11/2011 r. Wnioskodawca dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pozostałych oraz nabycia środków trwałych nabytych przed utratą zwolnienia, tj. w okresie od marca do listopada 2011 r. Mimo, iż "czynnym podatnikiem VAT" Zainteresowany stał się w listopadzie 2011 r. pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony dokonał z faktur dokumentujących zakupy dokonywane od marca 2011 r. Zakupy te były związane ściśle i wyłącznie z profilem prowadzonej przez niego działalności (działalności opodatkowanej) czyli usług dekarskich, których świadczeniem w pełnym zakresie mógł profesjonalnie zająć się dopiero od listopada czyli w miesiącu, w którym stał się czynnym podatnikiem VAT. Zakupy dokonane od marca Wnioskodawca wykorzystał dopiero od miesiąca, w którym zakupił niezbędny sprzęt (rusztowanie). Nabyty wcześniej towar i materiał był przez niego gromadzony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przed datą rejestracji w zakresie VAT, a dokumentujących wydatki poniesione na wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu już po rejestracji dla potrzeb VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, fundamentalnym prawem podatników VAT jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Uprawnienie to pozwala zachować neutralność VAT. W ocenie Zainteresowanego nie ma przeszkód, aby móc skorzystać z tego prawa nawet jeżeli rejestracja nastąpi po dokonaniu zakupów. Mimo, iż "czynnym podatnikiem VAT" Wnioskodawca stał się w listopadzie 2011 r., pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony dokonał z faktur dokumentujących zakupy dokonywane od marca 2011 r. Zakupy te były związane ściśle i wyłącznie z profilem prowadzonej przez niego działalności (działalności opodatkowanej). Jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu. Natomiast art. 88 ust. 4, określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Ustawodawca narzucił podatnikom, którzy chcą dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Przede wszystkim należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, która wyraża wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Należy jednak, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa, usunąć wszystkie negatywne przesłanki, a więc brak rejestracji jako podatnik VAT.

Z przepisów nie wynika, aby ustawodawca pozbawił podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej.

Organy podatkowe w licznych interpretacjach podkreślają, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy będą związane z działalnością opodatkowaną. Warunek rejestracji jest natomiast niezbędny wyłącznie do skorzystania z tego prawa.

Rozliczyć faktury sprzed rejestracji pozwala także Trybunał Sprawiedliwości UE (wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10).

Zdaniem Wnioskodawcy wyrok ten należy odnieść do jego przypadku w sprawie. Trybunał uznał w nim, że jeśli wydatki ponoszone są w związku z planowaną opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą, to podatnik ma prawa do odliczenia podatku.

Podatnik podatku VAT ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet jeśli rejestracja nastąpi po dokonaniu zakupów. Polskie przepisy nie zakazują, takiego postępowania, a jednocześnie przyjęcie takiego stanowiska jest zgodne z licznym orzecznictwem, m.in.: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenia w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien czy też orzecznictwem w sprawie C-110/94). Podobne stanowisko jednolicie reprezentują sądy administracyjne (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., w którym czytamy, iż "status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu").

Kolejnym przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r. Rejent 2007, nr 1 s. 178): "nie można (...) podzielić stanowiska (...), że brak rejestracji jako podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie zasady neutralności VAT".

Również takie stanowisko jednolicie reprezentują organy podatkowe. Za przykład wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2008 r., interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2008 r., interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2012 r., nr IPTPP4/443-318/12-2/BM.

Reasumując, w deklaracji VAT-7 za 11/2011 r. Wnioskodawca dokonał pomniejszenia należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pozostałych oraz nabycia środków trwałych nabytych przed utratą zwolnienia, tj. w okresie od marca do listopada 2011 r. Mimo, iż "czynnym podatnikiem VAT" Zainteresowany stał się w listopadzie 2011 r., pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony dokonał z faktur dokumentujących zakupy dokonywane od marca 2011 r. Zakupy te były związane ściśle i wyłącznie z profilem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności (działalności opodatkowanej) czyli usług dekarskich, których świadczeniem w pełnym zakresie Wnioskodawca mógł się profesjonalnie zająć dopiero od listopada. Zakupy dokonane od marca Zainteresowany wykorzystał dopiero od miesiąca, w którym zakupił niezbędny sprzęt (rusztowanie). Nabyty wcześniej towar i materiał był przez niego gromadzony. Wnioskodawca uważa, że miał prawo do takiego sposobu odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie wykorzystał zakupionych materiałów do wykonanych czynności sprzed rejestracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy.

Natomiast, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13 ustawy.

Dla określenia, czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między tymi zakupami, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, pośredni, jak również może dotyczyć takich czynności, które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Artykuł 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 ustawy i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Wskazany powyżej przepis przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Zauważyć ponadto należy, iż z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, na podstawie powyższego, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z uwzględnieniem ust. 11 powołanego przepisu - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jak wynika z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Artykuł 96 ust. 4 ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1.

A zatem, fakt braku rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT uniemożliwia jego identyfikację jako podatnika VAT, co jednocześnie uniemożliwia skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Natomiast rejestracja podatnika jako podatnika VAT czynnego umożliwia jego identyfikację jako podatnika VAT, co w konsekwencji umożliwia skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dokonane zakupy pod warunkiem, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozytywne i negatywne warunkujące przedmiotowe odliczenie.

W świetle przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Ze względu na fakt, iż od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej Zainteresowany świadczył usługi bez konieczności dokonywania zakupów materiałów czy usług, dokonał wyboru ryczałtu ewidencjonowanego dla potrzeb PIT oraz wybrał zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT dla potrzeb podatku VAT. Od marca 2011 r. Zainteresowany systematycznie dokonywał zakupów na poczet przyszłych usług kompleksowych, które mógł zacząć świadczyć dopiero po zakupie urządzeń i narzędzi m.in. rusztowania, które nastąpiło w listopadzie 2011 r. Wcześniej nie było możliwości świadczenia przez niego kompleksowych usług dekarskich, do których wykorzystałby zakupione od marca 2011 r. materiały. Powodem tego stanu rzeczy było niedysponowanie żadnymi niezbędnymi narzędziami, które umożliwiałby Wnioskodawcy świadczenie kompleksowych usług dekarskich na wysokościach. Zakup rusztowania nastąpił w listopadzie 2011 r. W tym miesiącu z powodu przekroczenia kwoty obrotu (limitu) Zainteresowany stał się "czynnym podatnikiem VAT". W deklaracji VAT-7 za 11/2011 r. Wnioskodawca dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pozostałych oraz nabycia środków trwałych nabytych przed utratą zwolnienia, tj. w okresie od marca do listopada 2011 r. Mimo, iż "czynnym podatnikiem VAT" Zainteresowany stał się w listopadzie 2011 r. pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony dokonał z faktur dokumentujących zakupy dokonywane od marca 2011 r. Zakupy te były związane ściśle i wyłącznie z profilem prowadzonej przez niego działalności (działalności opodatkowanej) czyli usług dekarskich, których świadczeniem w pełnym zakresie mógł profesjonalnie zająć się dopiero od listopada czyli w miesiącu, w którym stał się czynnym podatnikiem VAT. Zakupy dokonane od marca Wnioskodawca wykorzystał dopiero od miesiąca, w którym zakupił niezbędny sprzęt (rusztowanie). Nabyty wcześniej towar i materiał był przez niego gromadzony.

Wnioskodawca uważa, że miał prawo do takiego sposobu odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie wykorzystał zakupionych materiałów do wykonanych czynności sprzed rejestracji.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów (materiałów) nastąpiło w okresie kiedy prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługiwało. Nabywane od marca do listopada 2011 r. towary (materiały) oraz środki trwałe były bowiem pozyskiwane w czasie, gdy Zainteresowany pozostawał podmiotem zwolnionym od podatku, zgodnie z przepisem art. 113 ustawy, natomiast od listopada 2011 r. kiedy Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nabyte przed utratą zwolnienia podmiotowego towary zostały przeznaczone do wykorzystywania w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym, na skutek zarejestrowania się Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego od listopada 2011 r. zmieniło się przeznaczenie zakupionych towarów (materiałów) oraz środków trwałych.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W art. 90 ust. 5-10 ustawy wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy - art. 91 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów, w tym również środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż w momencie dokonania zakupów przedmiotowych towarów, tj. w okresie od marca do listopada 2011 r. Wnioskodawca nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż generalna zasada kształtująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, iż w momencie nabycia przedmiotowych towarów, gdy Wnioskodawca nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup materiałów, sprzętu (środków trwałych) i wyposażenia na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem w momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu przez podatnika podmiotowo zwolnionego od podatku VAT.

Jednak z uwagi na fakt, iż w listopadzie 2011 r. Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny, a tym samym począwszy od tego momentu rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych, więc w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi nabycia tych towarów znajdują zastosowanie przepisy art. 91 ustawy. W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której nabycie przedmiotowych towarów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej nastąpiło w okresie, kiedy nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do obniżenia podatku należnego. Z kolei, w listopadzie 2011 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny w trybie wskazanych przepisów art. 91 ust. 7a-d ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe, jednakże z uwagi na zastosowanie innej argumentacji niż wskazana przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.