ILPP2/443-108/07-2/GZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjne przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2007 r. (data wpływu 29 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

GXX S.A. (dalej: "GXX Polska" lub "Spółka") zawarła umowę ze spółką z grupy, GYY (dalej: "GYY UY") dotyczącą Pracowniczego Planu Przydziału Akcji (dalej: "Umowa ").

Zgodnie z zawartą Umową, Pracowniczy Plan Przydziału Akcji (dalej: "Plan") obejmuje pracowników GXX Polska. Plan opiera się na następujących zasadach:

* planem objęci są pracownicy wyższego szczebla zatrudnieni w GXX Polska;

* pracownikom przyznawane są prawa do akcji GXX (dalej: "GXX"), tj. prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji GXX w przyszłości;

* akcje GXX oferowane pracownikom są nabywane na giełdzie papierów wartościowych w Londynie;

* akcje będą mogły być nieodpłatnie przekazane pracownikom po upływie tzw. okresu restrykcyjnego określonego w Planie, który zasadniczo trwa trzy lata;

* w konsekwencji realizacja praw (czyli otrzymanie akcji) następuje po upływie trzech lat od chwili jej przyznania;

* uczestnicy, którzy przestaną być pracownikami Spółki w trakcie okresu restrykcyjnego, w szczególności w wyniku przejścia na emeryturę lub w związku z utratą zdolności do pracy, uprawnieni są do otrzymania za okres restrykcyjny liczby praw proporcjonalnej do długości tej części okresu, w której byli zatrudnieni (analogiczne zasady odnoszą się do uczestników programu, którzy w trakcie roku finansowego poniosą śmierć - w takim wypadku należne prawa stają się częścią masy spadkowej po uczestniku);

* z kolei, akcji po zakończeniu okresu restrykcyjnego nie otrzymują uczestnicy, którzy w trakcie okresu restrykcyjnego wypowiedzą Spółce umowę o pracę, zostaną zwolnieni przez Spółkę bez zachowania okresu wypowiedzenia lub odejdą ze Spółki za porozumieniem stron. W takim wypadku, przyznane uczestnikom w trakcie okresu restrykcyjnego prawa przepadają.

Zgodnie z Umową, GYY UY zobowiązana jest do dokonywania wszelkich czynności zmierzających do realizacji Planu. W szczególności, GYY UY zobowiązana jest do:

* nabywania oraz zbywania akcji GXX na giełdzie, w zależności od ilości pracowników objętych Planem (w tym zakresie GYY UY może korzystać z usług podmiotów trzecich);

* wykonywania czynności administracyjno-prawnych związanych z nabywaniem i zbywaniem oraz przekazywaniem akcji, tj. opłacania lokalnych danin publicznych w związku z nabywaniem oraz zbywaniem/przekazywaniem akcji, koordynowania prac związanych z zakupem oraz zbywaniem/przekazywaniem akcji;

* przekazania akcji pracownikom GXX Polska po upływie tzw. okresu restrykcyjnego.

Zgodnie z Umową, GXX Polska zobowiązana jest do dokonywania płatności z tytułu wynagrodzenia należnego na rzecz GYY UY w zamian za świadczenie usług objętych Umową. Wynagrodzenie należne GYY UY kalkulowane jest przy uwzględnieniu takich wielkości, jak ilość pracowników objętych Planem oraz wartość zakupionych akcji. Ostateczny koszt usługi znany będzie dopiero w momencie zakończenia wykonania usługi, tj. w momencie realizacji praw (czyli przekazania akcji) przez pracowników GXX Polska po upływie okresu restrykcyjnego. Przedmiotowe wynagrodzenie szacunkowe, płatne od momentu przyznania praw do akcji pracownikom do zakończenia okresu restrykcyjnego, kalkulowane jest na podstawie następujących elementów kalkulacyjnych:

* wartości rynkowej akcji nabytych w ramach realizacji Planu;

* kosztów poniesionych przez GYY UY w związku z realizacją Planu (włącznie z publicznymi daninami lokalnymi, kosztami administracyjnymi, etc.);

* kosztów poniesionych przez podmioty trzecie w związku z realizacją Planu, którymi zostaje obciążona GYY UY;

* marży w wysokości 5%.

Każdorazowo ostateczna wysokość wydatków ponoszonych przez GXX Polska w związku z Planem i jego obsługą przez GYY UY będzie znana dopiero w momencie realizacji praw (czyli otrzymania akcji) przez pracowników GXX Polska po upływie okresu restrykcyjnego.

Strony Umowy rozumieją, że skoro w momencie wypłaty poszczególnych części wynagrodzenia usługa nie jest jeszcze wykonana, to wypłacane przez GXX Polska na rzecz GYY UY kwoty stanowią de facto zaliczki na poczet świadczonej usługi (tj. akcje nie zostały jeszcze przekazane pracownikom), co więcej nie jest znana ostateczna kwota wynagrodzenia za usługę.

Jak wspomniano powyżej, usługa będzie wykonana po upływie okresu restrykcyjnego. Wówczas, po zrealizowaniu praw, tj. otrzymaniu akcji przez pracowników GXX Polska, strony Umowy przewidują rozliczenie końcowe w sytuacji, w której rzeczywiste koszty obsługi Planu będą niższe niż wartość płaconych/potrąconych zaliczek (np. ze względu na wydanie mniejszej ilości akcji niż wstępnie zakładano). Zgodnie z Umową, w takim przypadku GYY UY zwróci GXX Polska część wydatków poniesionych przez Spółkę przed upływem okresu restrykcyjnego. W przypadku gdyby rzeczywiste koszty obsługi Planu były wyższe od wartości wypłaconych/potrąconych zaliczek, przez GYY UY zostanie wystawiona odpowiednia faktura korygująca. Spółka jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). GYY UY jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym dla celów tego podatku w Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1) Zakup usług od GYY UY jako import usług

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku transakcji, w których biorą udział podmioty zlokalizowane w różnych krajach, miejscem świadczenia usługi jest, co do zasady, miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

Niemniej jednak, przepisy Ustawy o VAT przewidują szereg wyjątków od powyższej reguły. Między innymi, zgodnie z art. 27 ust. 3 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi wymienione w art. 27 ust. 4 tej ustawy są świadczone m.in. na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 4 Ustawy o /AT, powyższą regułę szczególną stosuje się m.in. do usług finansowych.

Mając na uwadze zakres czynności wykonywanych przez GYY UY na rzecz GXX Polska należy stwierdzić, że usługi świadczone na rzecz Spółki mają charakter usług finansowych. Związane są one z działalnością na rynkach papierów wartościowych oraz zarządzaniem ryzykiem związanym z posiadaniem akcji i obrotem instrumentami finansowymi określonego emitenta. Zdaniem GXX Polska, szczególnie przedmiotowe usługi odpowiadają swoim charakterem usługom zarządzania akcjami (niepodlegającym zwolnieniu z /AT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT). W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że:

* Spółka nabywa ww. usługi finansowe od podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii, oraz

* zgodnie z art. 27 ust. 3 Ustawy o VAT miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi (GXX Polska) posiada swoją siedzibę, zdaniem Spółki, z tytułu nabycia przedmiotowych usług GXX Polska obowiązana jest do wykazania podatku VAT z tytułu importu usług.

Zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do Ustawy o /AT, usługi pośrednictwa finansowego podlegają zwolnieniu od podatku /AT, z wyłączeniem usług enumeratywnie wskazanych w ustawie. Wyłączone ze zwolnienia zostały m.in. usługi zarządzania akcjami.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, GXX Polska będzie obowiązana do wykazania podatku /AT należnego z tytułu importu powyższych usług według 22% stawki /AT.

Ad. 2) Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 29 ust. 17 Ustawy o /AT, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić.

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie należne z tytułu nabycia usługi przez GXX Polska składa się z następujących elementów kalkulacyjnych:

* wartości rynkowej akcji nabytych w ramach realizacji Planu;

* kosztów poniesionych przez GYY UY w związku z realizacją Planu (włącznie z publicznymi daninami lokalnymi, kosztami administracyjnymi, etc);

* kosztów poniesionych przez podmioty trzecie w związku z realizacją Planu, którymi zostaje obciążona GYY UY;

* marży w wysokości 5%.

Spółka nie posiada informacji pozwalających na określenie, jaką część wynagrodzenia należnego GYY UYstanowi rynkowa wartość akcji nabytych w ramach realizacji Planu. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania w przypadku przedmiotowej usługi zarządzania akcjami jest cała kwota, jaką GXX Polska jest zobowiązana zapłacić na rzecz GYY UY. W efekcie, Spółka rozliczając import usług obowiązana jest do naliczenia podatku VAT należnego od kwoty obejmującej wszystkie wymienione powyżej elementy kalkulacyjne wynagrodzenia należnego GYY UY.

Zdaniem Spółki, powyższa zasada znajdzie zastosowanie zarówno w przypadku zaliczek wypłacanych na rzecz GYY UY bądź rozliczanych w formie bezgotówkowej, jak również w przypadku rozliczenia końcowego. W obu przypadkach Spółka obowiązana będzie do wykazania podatku VAT należnego przy zastosowaniu podstawowej, 22% stawki podatku VAT w odniesieniu do całej wartości wykazanej na fakturze wystawionej przez zagranicznego usługodawcę.

Ad.3) Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczek

Zgodnie z art. 19 ust. 19 Ustawy o /AT, przepisy dotyczące zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego stosuje się odpowiednio do importu usług. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w sprawie będącej przedmiotem wniosku znajdą zastosowanie przepisy art. 19 ust. 4 i art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje w odpowiedniej części z chwilą jej otrzymania. Spółka zwraca uwagę na fakt, że zgodnie z Umową, GXX Polska zobowiązana jest do dokonywania płatności z tytułu wynagrodzenia należnego na rzecz GYY UY, w miarę wykonywania przez GYY UY poszczególnych czynności składających się na całość usługi. W momencie wypłaty/potrącania poszczególnych części wynagrodzenia, usługa nie jest jeszcze wykonana. Za moment zakończenia usługi, Strony Umowy przyjmują moment realizacji praw (tj. otrzymania nieodpłatnie akcji) przez pracowników GXX Polska po upływie okresu restrykcyjnego. Dopiero wówczas znana jest ostateczna wartość usługi oraz, przede wszystkim, dochodzi do realizacji głównego celu usługi, tj. pracownicy GSK Polska otrzymują faktyczną korzyść z tytułu uczestniczenia w Planie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, poszczególne części wynagrodzenia należnego GYY UY mają charakter zaliczek wypłacanych na poczet usługi, która zostanie wykonana/zakończona w przyszłości.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, GXX Polska zobowiązana jest do wypłacania na rzecz GYY UY zaliczek na poczet usługi świadczonej przez GYY UY (przedmiotowe zaliczki mogą również być rozliczane bezgotówkowe, na zasadzie potrącenia wzajemnych wierzytelności stron Umowy).

W świetle przytoczonego powyżej przepisu art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT, zdaniem Spółki, w przypadku przedmiotowych zaliczek obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie Spółki powstaje w momencie uregulowania danej zaliczki, czyli w momencie:

* jej zapłaty, lub

* w przypadku rozliczeń bezgotówkowych - w momencie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności stron Umowy obejmujących należność z tytułu danej zaliczki.

W konsekwencji należy uznać, że Spółka powinna rozliczyć podatek VAT z tytułu importu usług nabywanych od GYY UY w odniesieniu do wypłaty/potrącenia poszczególnych zaliczek odpowiednio w miesiącach, w których te zaliczki są wypłacane potrącane.

Ad.4) Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku rozliczenia końcowego, gdy wartość usługi po jej zakończeniu jest wyższa niż wartości wypłaconych/potrąconych zaliczek

Zgodnie ze stanem faktycznym, w trakcie realizacji zlecenia nie jest znany ostateczny koszt usługi świadczonej przez GYY UY. Ostateczny koszt usługi będzie znany dopiero po wykonaniu usługi, tj. w momencie realizacji praw, czyli de facto otrzymania akcji przez pracowników GSK Polska po upływie okresu restrykcyjnego. W związku z powyższym, po upływie okresu restrykcyjnego oraz po zrealizowaniu praw przez pracowników GXX Polska, strony Umowy przewidują końcowe rozliczenie w sytuacji, w której rzeczywiste koszty obsługi Planu będą niższe lub wyższe od wartości zaliczek wypłaconych/potrąconych w trakcie świadczenia usługi.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze przepis art. 19 ust. 19 w związku z art. 19 ust. 4 Ustawy o /AT oraz stan faktyczny sprawy, tj. w sytuacji, gdy Spółka otrzyma fakturę dokumentującą ostateczne wykonanie usługi, gdzie wartość usługi jest wyższa niż wartość wypłaconych/potrąconych zaliczek, GXX Polska obowiązana będzie do rozpoznania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, czyli w momencie wystawienia faktury przez zagranicznego usługodawcę, nie później jednak niż 7 dnia od wykonania usługi.

Ad.5) Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku rozliczenia końcowego, gdy wartość płaconych/potrąconych zaliczek przewyższa wartość usługi

W przypadku, gdy wartość usługi po jej zakończeniu będzie niższa niż wartość zaliczek płaconych/potrąconych w trakcie realizacji usługi, GYY UY dokona zwrotu nadpłaconych przez GXX Polska kwot i wystawi na rzecz GXX Polska fakturę korygującą z wykazaną różnicą pomiędzy całkowitą wartością usługi, a wartością już otrzymanych zaliczek.

Należy wskazać, że przepisy Ustawy o VAT wprost nie wskazują, w którym momencie podatnik powinien uwzględnić otrzymaną od zagranicznego kontrahenta fakturę korygującą. W powyższym zakresie, zdaniem Spółki, należy posiłkować się przepisami regulującymi zasady rozliczania faktur korygujących otrzymanych od polskiego kontrahenta.

Zgodnie z § 17 ust. 4 Rozporządzenia, nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał.

Mając na uwadze powyższy przepis, zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania przez GXX Polska faktury wynikającej z korekty rozliczeń, na której będzie wykazana ujemna różnica pomiędzy całkowitą wartością usługi, a wartością już otrzymanych zaliczek, GXX Polska obowiązana będzie do ujęcia przedmiotowej faktury w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzyma (w praktyce oznacza to, że Spółka obowiązana będzie do zmniejszenia podatku VAT należnego z tytułu importu usług oraz, odpowiednio, do zmniejszenia podatku VAT naliczonego w tej samej kwocie, w deklaracji VAT składanej za miesiąc otrzymania faktury korygującej od GYY UY).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 5 października 2005 r. (sygn. 1473/WV/443/263/182/2005/EŻ), czy też w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej z dnia 10 sierpnia 2005 r. (sygn. PP3/443-33/P/75684/2005/DM).

Ad. 6) Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego

Zgodnie z regułą zawartą w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 Ustawy o VAT, kwotę podatku VAT naliczonego w przypadku importu usług stanowi kwota podatku należnego.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone na usługi związane z Pracowniczym Planem Przydziału Akcji będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych po upływie okresu restrykcyjnego.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe wydatki zaliczają się do tzw. kosztów ogólnych Spółki, zdaniem Spółki mają one związek z całą działalnością Spółki, a zatem w sposób pośredni również ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Spółki, brak bezpośredniego powiązania określonego wydatku z konkretną sprzedażą Spółki nie wpływa na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z danym zakupem.

Powyższe stanowisko prezentowane jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału, wydatki zaliczające się do tzw. kosztów ogólnych przedsiębiorstwa dają prawo do odliczenia podatku /AT naliczonego w zakresie, w jakim prawo to przysługuje w związku z ogólną działalnością podatnika (np. wyrok ETS-u w sprawie Kretztechnik AG, sygn. C-465/03).

A zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wydatki ponoszone przez GXX Polska na Pracowniczy Plan Przydziału Akcji mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki.

VV efekcie, zasadniczo GXX Polska będzie uprawniona do odliczenia podatku /AT naliczonego w związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków w terminach określonych w art. 86 ust. 10-11 Ustawy o /AT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.