ILPP2/443-1078/10-2/EWW - Eksport towarów ze składu celnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów ze składu celnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów ze składu celnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego częściami do pojazdów i maszyn. Towary są nabywane w państwach trzecich (najczęściej w Chinach) i sprowadzane na terytorium kraju do składu celnego, a następnie sprzedawane bezpośrednio ze składu celnego w procedurze tranzytu odbiorcom na terytorium państw trzecich (Rosji). Towary nie uzyskują statusu towarów wspólnotowych.

Wnioskodawca, kierując się interpretacjami publikowanymi na stronach Ministerstwa Finansów kwalifikuje sprzedaż ze składu celnego do odbiorców z państw trzecich jako eksport i odlicza podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z pojawieniem się interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2010 r. nr IPPPI-443-180/08-10/S/JF, Zainteresowany postanowił zwrócić się z wnioskiem o udzielenie interpretacji w przedmiocie prawidłowego opodatkowania opisanego stanu faktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie eksportu towarów zdefiniowano w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, jako potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy, jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub w jego imieniu.

Przez import towarów, zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Zgodnie ze Wspólnotowym Kodeksem Celnym - skład celny jest gospodarczą i zawieszającą procedurą celną. Na podstawie art. 98 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zwanego dalej rozporządzeniem (odpowiednio art. 102 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeksu Celnego (tekst jedn. Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. z późn. zm.)), procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej.

Procedura składu celnego dotyczy więc towarów niewspólnotowych, które w czasie ich składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgodnie z przepisami Kodeksu Celnego Wspólnotowego, procedura składu celnego pozwala na odroczenie powstania należności przywozowych w odniesieniu do towarów niewspólnotowych w składzie celnym.

Według regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 rozporządzenia, procedura zawieszająca, będąca jednocześnie gospodarczą procedurą celną zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne lub przetworzone uzyskane pod tą procedurą, otrzymają inne dopuszczone przeznaczenie celne.

Z powyższych przepisów wynika, że procedura składu celnego jest jedną z procedur zawieszających, co oznacza, że na towarze zawieszone są wszelkie opłaty celno-podatkowe. Towar w składzie celnym ma status niewspólnotowego dopóki nie zostanie dopuszczony do obrotu.

W myśl art. 19 ust. 7 ustawy, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

Jednocześnie art. 201 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do wolnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, lub umieszczenia takiego towaru pod procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności przywozowych. Obowiązek podatkowy powstaje więc z chwilą zrealizowania importu.

Zatem w sytuacji, gdy towary objęte są procedurą składu celnego obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy zostają wyjęte z tej procedury. Opodatkowanie zawieszone jest do momentu zakończenia procedur wymienionych w art. 19 ust. 9, chyba że wcześniej zachodzi obowiązek uiszczenia opłat wspólnotowych co rodzi obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Obowiązek podatkowy jest ściśle związany z miejscem importu towarów.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że w przypadku, gdy następuje przywóz towarów niewspólnotowych pod nadzorem celnym do składu celnego na terytorium Polski - bez dopuszczenia do obrotu w kraju, wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu, bowiem na podstawie art. 19 ust. 8 i ust. 9 ustawy nie powstaje dług celny.

Ze względu na zasadę neutralności podatkowej, zgodnie z którą ten sam towar nie może być uznany za nieopodatkowany przy nabyciu i za opodatkowany przy dostawie, stwierdzić należy, iż dostawa do kraju pozaunijnego towaru objętego składem celnym na terytorium Wspólnoty nie może być uznana za eksport w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w przedmiotowym przypadku pomimo, że nastąpi nabycie i dostawa towarów przez podatnika - nie wystąpi import i nie wystąpi export towarów, czyli czynności opodatkowane określone w art. 5 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym wywóz towaru ze składu celnego w procedurze tranzytu nie podlega ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów usług wykorzystywanych - co do zasady - do dokonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy uzależnia możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od spełnienia łącznie wskazanych w tym przepisie warunków, a mianowicie:

* kwota podatku naliczonego, która ma obniżać kwotę podatku należnego, musi być związana z importowanymi lub nabywanymi towarami i usługami, które dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju,

* podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W takiej sytuacji Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą poza terytorium kraju na podstawie przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z dniem 1 maja 2004 r. terytorium Polski stało się częścią obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej. Skład celny jest instytucją stanowiącą jeden z elementów wspólnotowej procedury celnej.

Na mocy art. 98 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), zwany dalej WKC, składem celnym jest każde miejsce uznane przez organy celne i podlegające ich kontroli, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami.

Stosownie do art. 99 WKC, skład celny może być składem publicznym lub składem prywatnym. "Skład publiczny" oznacza skład celny, z którego może korzystać każda osoba w celu składowania towarów; "skład prywatny" oznacza skład celny przeznaczony do składowania towarów przez prowadzącego skład. Prowadzącym skład jest osoba posiadająca pozwolenie na prowadzenie składu celnego. Korzystającym ze składu jest osoba związana zgłoszeniem objęcia towarów procedurą składu celnego lub osoba, na którą przeniesiono prawa i obowiązki tej pierwszej osoby.

Jak wynika z treści art. 98 ust. 1 WKC, procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym:

W świetle powyższego, rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania nabycia i dostawy towarów realizowanych w składzie celnym, wymaga przede wszystkim określenia, jak winno być traktowane terytorium składu celnego.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustawodawca nie doprecyzowuje jednak terminu "terytorium Rzeczpospolitej Polskiej". W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do innych przepisów, regulujących przedmiotową kwestię, a w szczególności do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1944 z późn. zm.). Brak ustawowej definicji terminu "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" pozwala bowiem na uznanie, iż ustawodawca posługuje się tym pojęciem w znaczeniu określonym w innych normach prawnych.

Artykuł 1 ww. ustawy stanowi, że granicą państwową jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego.

Obszary, nad którymi Rzeczpospolita sprawuje swoje zwierzchnictwo - w rozumieniu tej ustawy - to jej terytorium.

Zatem skład celny, w świetle powołanej wyżej definicji terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest traktowany jako terytorium kraju. Sprowadzenie towarów spoza terytorium Unii Europejskiej oraz ze składów celnych położonych na terytorium Wspólnoty do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo tego, iż towary te objęte są procedurą składu celnego, powoduje, iż towary te znajdują się na terytorium kraju - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka sprowadza towary (części do pojazdów i maszyn) spoza Unii Europejskiej do składu celnego na terytorium Polski, a następnie sprzedaje je bezpośrednio ze składu celnego w procedurze tranzytu odbiorcom na terytorium państw trzecich (Rosji). Wnioskodawca wskazał, iż towary nie uzyskują statutu towarów wspólnotowych.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie przewiduje się szczególnych uregulowań w rozliczaniu transakcji dotyczących towarów znajdujących się w składzie celnym, które nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, a także nie traktuje się składu celnego eksterytorialnie.

W konsekwencji, dostawę towarów w obrębie składu celnego należy uznać za dokonaną na terytorium kraju. Podlega ona tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w związku ze sprzedażą i wywozem towarów w procedurze tranzytu ze składu celnego w Polsce do odbiorców z terytorium państw trzecich, tut. Organ informuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z powyższej definicji pojęcia "towary" wynika, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie rozróżnia towarów niewspólnotowych i wspólnotowych, jak i towarów niepreferencyjnych i preferencyjnych, dlatego też niniejsza interpretacja dotycząca podatku od towarów i usług, odnosi się tylko i wyłącznie do towarów zdefiniowanych w cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywana przez Zainteresowanego sprzedaż towarów w procedurze tranzytu ze składu celnego znajdującego się na terytorium Polski do odbiorcy w kraju poza terytorium Wspólnoty (Rosji), jeżeli spełnia warunki wynikające z powołanego przepisu, wypełnia dyspozycję dostawy eksportowej w myśl ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedmiotowym przypadku pomimo, że nastąpi dostawa towarów przez podatnika, nie wystąpi export towarów, czyli czynność opodatkowana określona w art. 5 ust. 1 ustawy - uznać należy za nieprawidłowe.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 86 ust. 2 ustawy precyzuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy, m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wykazano powyżej, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy dokonuje eksportu towarów (części do pojazdów i maszyn) do odbiorców poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy, eksport towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podatek naliczony z tytułu nabywanych przez Spółkę towarów i usług, w celu wykorzystania ich w eksporcie towarów, podlega odliczeniu na postawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami - nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanego, iż w takiej sytuacji przysługiwać będzie mu prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą poza terytorium kraju na podstawie przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii importu towarów.

Dodatkowo wskazać należy, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna, stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.