ILPP2/443-1074/13-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (daiej: Spółka, Wynajmujący) podpisał umowę najmu samochodów ciężarowych ze Spółką X. Przedmiotem umowy najmu są samochody ciężarowe stanowiące własność Spółki oraz dwa samochody użytkowane przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Spółka oświadcza, że posiada zgodę leasingodawcy na podnajem tych samochodów ciężarowych.

Spółka jako właściciel samochodów oraz leasingobiorca we własnym imieniu i na własny rachunek dokonała wyboru ubezpieczyciela i zakupiła usługi ubezpieczeniowe.

Na podstawie umowy najmu Spółka X jest obowiązana płacić Wynajmującemu czynsz najmu.

Dodatkowo na podstawie poniższego zapisu umownego:

"Wynajmujący będzie ponosił wydatki związane z:

a. Ubezpieczeniem pojazdów,

b. Podatkiem od środków transportu,

c. Opłatą VIATOLL,

d. Opłatą z tytułu użytkowania GPS.

Kosztami ww. Wynajmujący obciąży Najemcę refakturą. W zakresie pkt a, b i c niniejszego ustępu, refaktura zostanie wystawiona niezwłocznie po obciążeniu Wynajmującego przez odpowiednie instytucje, nie później jednak niż na koniec miesiąca, w którym obciążony został Wynajmujący.

Poza tym Wynajmujący oświadcza, że ciążą na Nim opłaty rat leasingowych w odniesieniu do dwóch pojazdów wymienionych w § 1. Koszty tych opłat będą zawarte bezpośrednio w czynszu najmu".

Spółka wystawia fakturę VAT i opodatkowuje podatkiem od towarów i usług stosując stawkę 23% wydatki związane z ubezpieczeniem pojazdów, podatkiem od środków transportu, opłatą VIATOLL oraz opłatą z tytułu użytkowania GPS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka prawidłowo opodatkowuje stawką podstawową 23% wydatki związane z usługą ubezpieczenia oraz wydatki związane z podatkiem od środków transportu, opłatą VIATOLL oraz opłatą za GPS.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo opodatkowuje stawką 23% wskazane w pytaniu wydatki związane z wynajmowanymi samochodami ciężarowymi.

W ocenie Spółki w ramach podpisanej umowy najmu ma miejsce świadczenie usługi najmu samochodów, na którą składa się kilka odrębnych świadczeń. W szczególności są to usługi ubezpieczenia pojazdów oraz podatek od środków transportu, opłaty VIATOLL i opłaty z tytułu użytkowania GPS. W konsekwencji podstawa opodatkowania usługi najmu samochodów ciężarowych obejmuje swym zakresem wskazane wyżej świadczenia.

Spółka pragnie podkreślić, iż celem podpisanej umowy najmu było dostarczenie Spółce X gotowych do użytku samochodów ciężarowych, spełniających tym samym m.in. wszystkie wymogi formalnoprawne związane z przygotowaniem do użytkowania jak i samym ich użytkowaniem. Powszechnie znanym jest fakt, iż samochody ciężarowe poruszające się po drogach na terytorium kraju muszą być objęte ubezpieczeniem, a właściciel ma obowiązek zapłacić podatek od środków transportu. Użytkowanie samochodów ciężarowych wiąże się ponadto nierozerwalnie z obowiązkiem ponoszenia opłat za korzystanie z infrastruktury drogowej za pośrednictwem sytemu VIATOLL, jak również ponoszeniem opłat z tytułu używania GPS.

Skoro zatem wolą stron umowy najmu było, z jednej strony postawienie do dyspozycji gotowych do używania środków transportu a z drugiej strony, otrzymanie środków transportu, które przeznaczone były do natychmiastowego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, to wszystkie wskazane wyżej dodatkowe świadczenia jakie Spółka w ramach umowy najmu musiała zapewnić Spółce X, służyły tylko jednemu głównemu świadczeniu - wynajęciu samochodów ciężarowych gotowych do natychmiastowego użytkowania.

Wskazać przy tym należy, że Spółka X w odniesieniu do żadnego ze świadczeń dodatkowych nie miała możliwości wyboru dostawcy usługi. To Wynajmujący jako właściciel części wynajmowanych samochodów ciężarowych i jednocześnie leasingobiorca dwóch wynajmowanych samochodów ciężarowych dokonał wyboru ubezpieczyciela, również jako właściciel opłaca podatek od środków transportu, opłaty VIATOLL oraz opłatę za używanie GPS.

W konsekwencji wskazane w Umowie świadczenia dodatkowe nie powinny być sztucznie rozdzielane, gdyż stanowiły one warunek zawarcia umowy najmu, której przedmiotem były samochody ciężarowe. W ocenie Spółki za uznaniem wskazanych świadczeń za świadczenia odrębne, nie przemawia również wynikająca z opisu stanu faktycznego możliwość oddzielnego dokumentowania fakturą VAT czynszu najmu i dodatkowych świadczeń. Taki sposób udokumentowania wynika bowiem tylko z przyczyn technicznych. Moment wystawienia faktury za świadczenia dodatkowe jest bowiem uzależniony od momentu otrzymania przez Spółkę, dokumentów od jej dostawców usług i od organu podatkowego w zakresie podatku od środków transportu.

Prawidłowość powyższych wniosków potwierdzają, w ocenie Spółki, argumenty jakie znaleźć można w orzecznictwie dotyczącym zagadnień związanych z problematyką opodatkowania świadczeń kompleksowych w odniesieniu do usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Spółka jest świadoma, iż orzeczenia te zapadły w odmiennych stanach faktycznych i nie dotyczą usług wynajmu samochodów ciężarowych, lecz użyte w tych orzeczeniach argumenty, mają w ocenie Spółki zastosowanie również w niniejszym przypadku.

Spółka pragnie wskazać, iż w uzasadnieniu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11; BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, który został wydany po podjęciu Uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie I FPS 3/10, Trybunał stwierdził m.in.:" (45) W tym względzie wydaje się, że sposoby zastosowane w postępowaniu głównym, tj. odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu".

Wskazana wyżej teza wskazuje że, jeśli leasingodawca zapewnia leasingobiorcy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, przy czym leasingobiorca ma możliwość (na podstawie zapisów umowy) wyboru ubezpieczyciela to mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, które stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, również w przypadku, gdy w ostatecznym rozrachunku leasingobiorca wybierze leasingodawcę jako dostawcę usługi.

Istotnym przy tym, w odniesieniu do powyższego wyroku Trybunału jest fakt, iż wyrok ten został wydany w sprawie, w której leasingobiorca mając obowiązek ubezpieczyć przedmiot leasingu miał jednak swobodę wyboru ubezpieczyciela. Nieodparcie nasuwa się w konsekwencji wniosek, że wyrok ten nie dotyczy przypadków, gdy leasingobiorca wyboru takiego nie ma, tj. jedynym możliwym scenariuszem jest obciążanie go kosztami ubezpieczenia przez leasingodawcę.

Spółka stoi na stanowisku, że w tym zakresie uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, ma nadal zastosowanie. Prawidłowość takiego wniosku potwierdza ogólna interpretacja Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 r., w której wobec sprzeczności wniosków płynących z wyroku Trybunału oraz poglądów wyrażonych w uchwale, Minister Finansów wyjaśnił praktyczne konsekwencje wyroku i wydał interpretację ogólną, PT3/033/1/101/AEW/13/63224. W piśmie tym przyznał, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią odrębne i niezależne świadczenia dla celów opodatkowania VAT. Tym niemniej, każda sytuacja wymaga szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego. Minister podkreślił, że powyższe uwagi należy odnosić zarówno do rozliczeń VAT sprzed uchwały NSA, skorygowanych w związku z jej wydaniem, jak również do rozliczeń dokonywanych po jej wydaniu.

W świetle stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, mając na uwadze odrębność analizowanego stanu faktycznego w niniejszym wniosku można uznać, iż usługa najmu samochodu ciężarowego, usługa ubezpieczenia oraz pozostałe świadczenia nie stanowią odrębnych świadczeń dla potrzeb VAT.

Spółka nie pozostawiła bowiem Spółce X żadnej możliwości wyboru ubezpieczyciela, nie było również możliwości wyboru w odniesieniu do kwestii podatku od środków transportu, opłaty VIATOLL, czy opłaty za użytkowanie GPS. Treść umowy i wola stron potwierdzają, iż głównym przedmiotem usługi był wynajem samochodów ciężarowych gotowych do użytkowania. Ponadto możliwość wystawienia odrębnych faktur dokumentujących świadczenia dodatkowe wynika tylko z przyczyn technicznych. Nie jest natomiast wolą stron, chęć wydzielenia świadczeń dodatkowych z podstawy opodatkowania usługi najmu samochodów ciężarowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy (obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka, Wynajmujący) podpisał umowę najmu samochodów ciężarowych ze Spółką X. Przedmiotem umowy najmu są samochody ciężarowe stanowiące własność Spółki oraz dwa samochody użytkowane przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Spółka posiada zgodę leasingodawcy na podnajem tych samochodów ciężarowych. Spółka jako właściciel samochodów oraz leasingobiorca we własnym imieniu i na własny rachunek dokonała wyboru ubezpieczyciela i zakupiła usługi ubezpieczeniowe. Na podstawie umowy najmu Spółka X jest obowiązana płacić Wynajmującemu czynsz najmu. Dodatkowo na podstawie zapisu umownego: Wynajmujący będzie ponosił wydatki związane z:

a. Ubezpieczeniem pojazdów,

b. Podatkiem od środków transportu,

c. Opłatą VIATOLL,

d. Opłatą z tytułu użytkowania GPS.

W zakresie ww. pkt a, b i c zostanie wystawiona refaktura niezwłocznie po obciążeniu Wynajmującego przez odpowiednie instytucje, nie później jednak niż na koniec miesiąca, w którym obciążony został Wynajmujący. Poza tym Wynajmujący oświadczył, że ciążą na Nim opłaty rat leasingowych w odniesieniu do dwóch pojazdów wymienionych w § 1. Koszty tych opłat będą zawarte bezpośrednio w czynszu najmu.

Spółka wystawia fakturę VAT i opodatkowuje podatkiem od towarów i usług stosując stawkę 23% wydatki związane z ubezpieczeniem pojazdów, podatkiem od środków transportu, opłatą VIATOLL oraz opłatą z tytułu użytkowania GPS.

W związku z powyższym wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy postępuje ona prawidłowo opodatkowując 23% stawką podatku wydatki związane z usługą ubezpieczenia oraz wydatki związane z podatkiem od środków transportu, opłatą VIATOLL oraz opłatą za GPS.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej najemcę.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Z uwagi na fakt, że ani w treści ustawy ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla usługi najmu samochodów preferencyjnej stawki podatku VAT ani zwolnienia od tego podatku. Tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Przy czym w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie oprócz usługi najmu samochodów Wnioskodawca (Wynajmujący) obciąża Najemcę również kosztami ubezpieczenia pojazdów, podatku od środków transportu, opłat VIATOLL oraz opłat z tytułu użytkowania GPS.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od środków transportu podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od środków transportu nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek od środków transportu, sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy stwierdzić, że podatek od środków transportu, jako czynność publicznoprawna nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania ruchomości (środka transportu) obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od środków transportu ciąży bowiem na podatniku (właścicielu środka transportu) i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu.

W odniesieniu do opłat VIATOLL wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 260 z późn. zm.), korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za: przejazdy po drogach krajowych pojazdów samochodowych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, za które uważa się także zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, w tym autobusów niezależnie od ich dopuszczalnej masy całkowitej.

Elektronicznym systemem poboru opłat za przejazd płatnymi drogami krajowymi, któremu obowiązkowo podlegają ww. pojazdy jest VIATOLL.

Natomiast w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych należy w tym miejscu zauważyć, że sama usługa ubezpieczenia pojazdu nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Opłaty te dla właściciela ruchomości są niezależne od tego, czy ruchomość jest wynajmowana, czy też pozostaje niewykorzystana. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wynajmującego.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania zasady dotyczące obciążania kosztami ubezpieczenia pojazdów, podatku od środków transportu, opłat VIATOLL oraz opłat z tytułu użytkowania GPS, które zostały zawarte w art. 8 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy też zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Powyższe uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowił odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

W art. 73 powołanej Dyrektywy wskazano, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Zgodnie natomiast z art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Powyższy przepis Dyrektywy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. nie precyzowały w sposób tak szczegółowy jak Dyrektywa 2006/112/WE, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, aby w podstawie opodatkowania podatkiem VAT nie uwzględniać wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy oraz mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że koszty ubezpieczenia pojazdów, podatku od środków transportu, opłat VIATOLL oraz opłat z tytułu użytkowania GPS dotyczące samochodu będącego przedmiotem najmu, stanowią element cenotwórczy usługi najmu. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną usługą - usługą najmu, w skład której wchodzą ww. koszty. Nie można zatem sztucznie dzielić jednej kompleksowej usługi na wiele odrębnych świadczeń. Wobec powyższego, przedmiotem opodatkowania jest skonkretyzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że koszty ubezpieczenia pojazdów, podatku od środków transportu, opłat VIATOLL oraz opłat z tytułu użytkowania GPS, którymi obciąża Wnioskodawca Najemcę (Spółkę X) winny być elementem podstawy opodatkowania usługi najmu samochodu niezależnie od tego, czy strony w umowie postanowiły, że koszty te będą stanowić element kalkulacyjny usługi najmu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie, opłaty VIATOLL oraz opłaty z tytułu użytkowania GPS i przewiduje odrębne fakturowanie. W konsekwencji usługa ubezpieczenia, opłaty VIATOLL oraz opłaty z tytułu użytkowania GPS jako części składowe usługi zasadniczej będą dzielić stawkę podatkową usługi najmu.

W związku z powyższym, uwzględniając treść art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że koszty: ubezpieczenia pojazdów, podatku od środków transportu, opłat VIATOLL oraz opłat z tytułu użytkowania GPS, którymi obciążany jest korzystający z samochodów (Najemca), są elementem podstawy opodatkowania usługi najmu samochodu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, tj. stawki podstawowej 23%.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Sąd wskazał, iż "przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego".

Jak również w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-349/96 - Card Protection Plan Ltd, w którym stwierdzono m.in., że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, że ww. przepis art. 146a pkt 1 ustawy, z dniem 31 grudnia 2013 r. otrzymał nowe brzmienie - wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608) - "W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%".

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 29 i 30, a wprowadzono art. 29a ustawy. Uchylenie art. 30 ustawy wiąże się z wprowadzeniem nowych zasad w dodawanym art. 29a.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.