ILPP2/443-1069/10-2/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest:

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 1 i 2,

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 3.

W dniu 12 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących Gmina utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, gdyż udział obrotów z tytułu sprzedaży towarów i usług wymienionych w poz. 1-39 załącznika w obrotach ogółem podatnika z działalności wymienionej w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, był niższy niż 70%. W związku z powyższym, Gmina jest zobowiązana do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, o którym mowa w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednakże, na mocy decyzji Naczelnika (...), termin instalacji kas rejestrujących został odroczony do dnia 1 lipca 2010 r., przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

W przepisach rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego zgodnie z delegacją ustawową wyrażoną w art. 111 ust. 8 ustawy o podatku VAT, znajduje się katalog czynności przedmiotowo zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Aktualnie wszystkie czynności świadczone przez Gminę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych objęte są zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. W myśl powyższego przepisu zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia. Gmina aktualnie dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie następujących czynności: odsprzedaż energii elektrycznej, gazu, gorącej wody, odsprzedaż usług w zakresie rozprowadzania wody, odsprzedaż usług w zakresie gospodarki ściekami, odsprzedaż usług telekomunikacyjnych, przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez Gminę, usługi pośrednictwa finansowego, usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek - usługi te w całym zakresie dokumentowane są fakturą, dostawa nieruchomości, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Gmina posiada punkty kasowe, w których umożliwia swoim kontrahentom płatność gotówką. Mając na uwadze powyższe zapłata z tytułu dokonywanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej następuje zarówno za pośrednictwem poczty, banku tj. w formie bezgotówkowej, jak również przez kasy podatnika - w formie gotówkowej.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż z ewidencji i dowodów dokumentujących poszczególne transakcje dotyczące sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Zgodnie z powyższym, w obecnym stanie prawnym podatnik nie wykonuje żadnych czynności podlegających ewidencjonowaniu przy użyciu kas rejestrujących, gdyż wszelkie czynności świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych objęte są zwolnieniem przedmiotowym. Jednocześnie podatnik rozważa możliwość zaprzestania dokumentowania fakturami VAT usług wynajmowania nieruchomości. Działanie takie skutkowałoby utratą zwolnienia przedmiotowego dla tej czynności, jak również obowiązkiem zainstalowania przez Gminę kas rejestrujących. W tym miejscu należy podkreślić, iż płatności z tytułu świadczonych usług wynajmowania nieruchomości są dokonywane przez najemców zarówno w formie bezgotówkowej (poczta, bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa - odpowiednio na rachunek bankowy podatnika), jak i gotówkowej. Z tytułu świadczenia usług najmu nieruchomości termin płatności określono zgodnie z zawartymi umowami z góry do 10-go dnia każdego miesiąca. Jednakże w praktyce płatności realizowane są przez najemców w różnych terminach, tj. przed wyznaczonym terminem zapłaty, częściej jednak po wyznaczonym terminie zapłaty. Natomiast część najemców w ogóle nie dokonuje wpłat z tytułu najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Natomiast w poz. 38 załącznika ww. rozporządzenia, wymieniono świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w której jest członkiem), pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Zwolnienie to nie dotyczy jednak podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych usług przed dniem 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z powyższym należy uznać, iż w ramach świadczenia przez Gminę usług najmu ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących będą podlegały wyłącznie wpłaty dokonywane w kasie podatnika, gdyż wpłaty realizowane za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika) objęte będą zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w poz. 38 załącznika do ww. rozporządzenia. Dodatkowo należy podkreślić, iż z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje (gotówkowe i bezgotówkowe) jednoznacznie będzie wynikało, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Ponadto, Gmina nie rozpoczęła ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących tych usług przed dniem 1 stycznia 2010 r.

Ad. 2.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku VAT, jest przepisem szczególnym zarówno w stosunku do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług. Powyższe oznacza, że z tytułu świadczenia usług najmu, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy najemca dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie. Wobec powyższego wpłaty dokonywane przez najemcę po upływie terminu płatności nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego, ponieważ obowiązek ten już powstał (z upływem terminu płatności). Natomiast Gmina zobowiązana będzie do ujęcia usługi najmu w ewidencji podatku VAT należnego, z chwilą upływu terminu płatności, tj. 10 dnia każdego miesiąca. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy najemca nieruchomości dokona zapłaty w formie gotówkowej w kasie podatnika po upływie terminu płatności, podatnik - Gmina, nie będzie zobowiązany do zaewidencjonowania powyższej wpłaty na kasie rejestrującej.

Ad.3

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy w stosunku do opłat za najem, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Wobec powyższego, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług wynajmu nieruchomości, o których mowa we wniosku, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie, tj. najpóźniej do 10-go każdego miesiąca w wysokości wynikającej z umowy. Wobec powyższego, w sytuacji gdy, najemca nie ureguluje należności lub ureguluje ją po upływie terminu płatności, podatnik - Gmina zobowiązana będzie do ujęcia usługi najmu w ewidencji podatku VAT należnego, z chwilą upływu terminu płatności, tj. 10 dnia każdego miesiąca. A więc Gmina nie będzie zobowiązana do zaewidencjonowana powyższej transakcji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest:

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 1 i 2,

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W myśl tego zapisu, do 31 grudnia 2010 r. bez względu na wysokość obrotu - zwolniona z ewidencjonowania jest sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do tego rozporządzenia.

Załącznik, o którym mowa powyżej zawiera wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, w którym to ujęto m.in.:

* pod poz. nr 2 - energia elektryczna, gaz, para wodna i gorąca woda o symbolu PKWiU 40,

* pod poz. nr 3 - woda zgromadzona w zbiornikach i woda oczyszczona, usługi w zakresie rozprowadzania wody - symbol PKWiU 41,

* pod poz. nr 6 - przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Rada m.st. Warszawy) lub związek komunalny - symbol PKWiU ex 60.21.2,

* pod poz. nr 7 - przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości ustalonej przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny - symbol PKWiU ex 60.21.42,

* pod poz. nr 13 - usługi telekomunikacyjne - symbol PKWiU 64.2,

* pod poz. nr 14 - usługi pośrednictwa finansowego - symbol PKWiU 65-67,

* pod poz. nr 15 - usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek - których świadczenie przez podatnika w cały zakresie dokumentowane jest fakturą - symbol PKWiU ex 70.2,

* pod poz. nr 36 - dostawa nieruchomości,

* pod poz. nr 39 - dzierżawa gruntów oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Ponadto w załączniku do rozporządzenia, który stanowi wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, w poz. 38 wskazano, że czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania jest świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej transakcji zapłata dotyczyła²⁾

- przy czym:

Korzystanie z powyższego zwolnienia wymaga spełnienia określonych warunków wynikających wprost z zapisu tej regulacji. Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy można zatem stosować jeżeli:

* zapłata za świadczoną usługę w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,

* z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła,

* podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej przed dniem 1 stycznia 2010 r.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina aktualnie dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie następujących czynności: odsprzedaż energii elektrycznej, gazu, gorącej wody, odsprzedaż usług w zakresie rozprowadzania wody, odsprzedaż usług w zakresie gospodarki ściekami, odsprzedaż usług telekomunikacyjnych, przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez Gminę, usługi pośrednictwa finansowego, usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek - usługi te w całym zakresie dokumentowane są fakturą, dostawa nieruchomości, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Zainteresowany posiada punkty kasowe, w których umożliwia swoim kontrahentom płatność gotówką. Mając na uwadze powyższe zapłata z tytułu dokonywanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej następuje zarówno za pośrednictwem poczty, banku, tj. w formie bezgotówkowej jak również przez kasy podatnika - w formie gotówkowej. Zainteresowany utracił prawo do zwolnienia podmiotowego, gdyż udział obrotów z tytułu sprzedaży towarów i usług był niższy niż 70%. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zobowiązany do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego. Ponadto Wnioskodawca nie rozpoczął ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących tych usług przed dniem 1 stycznia 2010 r.

W świetle przytoczonych przepisów, prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 w powiązaniu z poz. 38 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, bez względu na rodzaj wykonywanej usługi. Wyrażenie "w całości" odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Wobec powyższego należy uznać, iż Zainteresowany świadcząc usługi, za które otrzymuje w całości zapłatę przelewem na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła ma prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2010 r. Zauważyć należy, iż prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu nie jest uzależnione od tego czy dana czynność dokumentowania jest fakturami VAT, lecz od formy zapłaty.

Z treści wniosku wynika jednak, iż w rozpatrywanej sprawie, mogą wystąpić sytuacje, w których zapłata za ww. usługi następować będzie gotówką (w kasie podatnika) lub na rachunek bankowy.

Zatem, Wnioskodawca będzie miał obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży tych usług, za które zapłata dokonywana będzie gotówką (w kasie podatnika), gdyż nie zostaną spełnione warunki wynikające z § 2 w powiązaniu z poz. 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r.

Natomiast, Zainteresowany będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tych usług, za które cała zapłata następuje za pośrednictwem banku, przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do zwolnienia z ewidencjonowania na podstawie § 2 w powiązaniu z poz. 38 załącznika do ww. rozporządzenia.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że z tytułu świadczenia usług najmu nieruchomości termin płatności określono zgodnie z zawartymi umowami z góry do 10-go dnia każdego miesiąca. Jednakże w praktyce płatności realizowane są przez najemców w różnych terminach, tj. przed wyznaczonym terminem zapłaty, częściej jednak po wyznaczonym terminie zapłaty. Natomiast część najemców w ogóle nie dokonuje wpłat z tytułu najmu.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Powyższe oznacza, że z tytułu świadczenia usług najmu, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy najemca dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas:

* dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy,

* sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w następnym miesiącu (...).

W myśl § 2 pkt 20 rozporządzenia, przez sprzedaż rozumie się czynności, o których mowa w art. 2 pkt 22 ustawy.

Stosowanie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę, obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej dotyczy czynności sprzedaży w rozumieniu ww. przepisu i jest nierozerwalnie związany z powstaniem obowiązku podatkowego, który w przedmiotowej sprawie powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, czy też z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Należy mieć jednak na uwadze to, iż ewidencjonowanie obrotu w terminie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego prowadziłoby do niezgodności prowadzonej ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych oraz mogłoby skutkować nieprawidłowym sporządzeniem deklaracji podatkowej i tym samym błędnym ustaleniem należnego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu świadczenia usług najmu nieruchomości termin płatności określono zgodnie z zawartymi umowami z góry do 10-go dnia każdego miesiąca. Jednakże w praktyce płatności realizowane są przez najemców w różnych terminach, tj. przed wyznaczonym terminem zapłaty, częściej jednak po wyznaczonym terminie zapłaty. Natomiast część najemców w ogóle nie dokonuje wpłat z tytułu najmu.

Zatem, zgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy w stosunku do opłat za najem, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Wobec powyższego, Zainteresowany zobowiązany będzie rejestrować obrót na kasie fiskalnej z momentem powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W przedmiotowej sprawie jest to 10-go każdego miesiąca w wysokości wynikającej z umowy. Zatem, o ile Wnioskodawca w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli z upływem terminu płatności, obrót z tytułu świadczonych usług najmu zaewidencjonował na kasie rejestrującej, późniejsza wpłata przez najemców należności, nie rodzi obowiązku powtórnego zaewidencjonowania obrotu na kasie.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W przypadku kiedy najemca, mimo obowiązku, w ogóle nie dokonał płatności z tytułu najmu nieruchomości za dany miesiąc, sprzedaż z tego tytułu winna być przez Wnioskodawcę zaewidencjonowana na kasie fiskalnej w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 10-go każdego miesiąca w wysokości wynikającej z umowy.

Bez znaczenia przy tym powstaje kwestia nieuregulowania należności za wykonaną usługę.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.