ILPP2/443-1051/10-3/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2010 r. (data wpływu 9 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących świadczenia usług najmu za które nie otrzymano należności - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących świadczenia usług najmu za które nie otrzymano należności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 20 listopada 2003 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie zmiany statutu Zarządu Zasobu Komunalnego (ZZK), będącego jednostką budżetową Gminy.

Na podstawie nowego statutu, do zadań Wnioskodawcy (ZZK) należy zarządzanie zasobem komunalnym Gminy obejmującym: zasób mieszkaniowy, lokale użytkowe, garaże, urządzenia komunalne i nieruchomości gruntowe z ich częściami składowymi, nie pozostającym w zarządzie lub administrowaniu innych komórek organizacyjnych Urzędu Miejskiego oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy.

Zgodnie z zatwierdzonym statutem sprawowanie zarządu nad zasobem komunalnym przez ZZK polega na dysponowaniu majątkiem w zakresie zawierania wszelakich umów, w tym umów najmu lokali użytkowych i mieszkaniowych oraz umów dzierżawy na pozostały zasób.

Zmieniony statut Zarządu upoważnił zatem ZZK do dysponowania powierzonym majątkiem i do zawierania umów dotyczących zarządzanego zasobu, gdzie stroną umowy jest Zarząd.

Zainteresowany, gospodarując zasobem mieszkalnym i niemieszkalnym Gminy, świadczy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących, jak prowadzących działalność gospodarczą usługę najmu (czynsz i opłaty nienależne - media) lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dzierżawy gruntów.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Od tej ogólnej zasady ustawodawca przewidział wyłączenia, które dotyczą podatników nie osiągających określonych w ustawie przychodów ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także zwolnienia zawarte w przepisach wykonawczych do ustawy. W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Z poz. 15 załącznika do cyt. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wynika, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek - których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturą, PKWiU ex 70.2.

Tak więc, aby Zarząd mógł skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania świadczenia usług w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej, musi dokumentować świadczenie usług w całym zakresie fakturami VAT. Wnioskodawca do dnia 1 lipca 2010 r. korzysta z odroczenia terminu instalacji kas rejestrujących na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 marca 2010 r. Od tego terminu ZZK zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 2 w związku z poz. 15 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, jednakże przyszłościowo, rozważa możliwość prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zarząd wynajmuje osobom fizycznym nieprowadzącym, jak prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom prawnym. W zakresie wynajmu lokali użytkowych oraz dzierżawy gruntów wystawiane są na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą faktury VAT. Faktury wystawiane są pierwszego dnia każdego miesiąca i dostarczane najemcom listownie, bądź bezpośrednio przez kuriera. Dla faktur tych prowadzona jest odrębna ewidencja sprzedaży VAT. Natomiast parametry danych ewidencyjnych dla umów lokali mieszkalnych w systemie finansowo-księgowym są zdefiniowane jako niefakturowane. Oznacza to, że kwoty naliczeń z tytułu najmu dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej występują w wartościach brutto. Zgodnie z zawartymi umowami, opłaty za wynajem lokali mieszkalnych winny być przez najemców regulowane z góry do 10-go każdego miesiąca na rachunek bankowy podatnika wskazany w umowie.

Analiza danych przeprowadzonych przez ZZK wykazała, że z tytułu najmu lokali mieszkalnych nie wszyscy najemcy dokonują płatności. Dokonujących płatności jest około 85%, z tego połowa najemców dokonuje opłaty w formie bezgotówkowej za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, natomiast druga połowa zapłatę za usługę najmu reguluje w okienkach kasowych Zainteresowanego i Urzędu Miejskiego. Wpłaty dokonywane w okienkach kasowych na koniec każdego dnia przekazywane są na konto bankowe podatnika wraz z dowodami i szczegółowym opisem jakiej transakcji zapłata dotyczyła. Zaznaczyć należy, że wpłaty te dokonywane są przez cały okres rozliczeniowy, tj. od pierwszego do ostatniego dnia każdego miesiąca. Czyli zarówno przed, jak i po terminie płatności określonym w umowie. Wśród tych 85% najemców występują również osoby, które ze względu na złą sytuację życiową otrzymują z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (MOPS), tzw. dodatki mieszkaniowe. Dodatki te wpływają bezpośrednio na konto podatnika do ostatniego dnia każdego miesiąca za dany miesiąc. Wskazać również należy, że 15% najemców w ogóle nie dokonuje wpłat z tytułu najmu lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku kiedy najemca, mimo obowiązku, w ogóle nie dokonał płatności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego za dany miesiąc, sprzedaż z tego tytułu winna być zaewidencjonowana na kasie fiskalnej w dniu 10-go każdego miesiąca.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którymi muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), podatnicy są obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatność oznacza obowiązek zwrotu kosztów, swoistego zapłacenia. Praktycznie rzecz ujmując: najemca w okienku kasowym chce dokonać płatności za usługę najmu. Kasjerka przyjmuje wypełniony blankiet, wybiera na kasie fiskalnej nazwę usługi, wprowadza na kasę sumę do zapłaty i czeka na należność (świadczenie pieniężne), która nie musi się zgadzać z kwotą czynszu należną za dany miesiąc do zapłaty. Po nabiciu na kasie należności, zatwierdza operację gospodarczą, wydaje nabywcy resztę i wydrukowany oryginał paragonu fiskalnego. Paragon fiskalny jest zatem wydrukowanym dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokumentem fiskalnym z dokonanej sprzedaży. Jest dowodem potwierdzającym uregulowanie należności.

Idąc dalej, stosownie do § 7 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia, podatnicy są obowiązani również sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym (...).

Podczas wykonywania tego raportu, całodzienny utarg zostaje trwale zapisany do pamięci fiskalnej kasy z rozbiciem na poszczególne, zaprogramowane stawki PTU.

Zgodnie z encyklopedyczną definicją utargu jest to suma wpływów gotówkowych brutto ze sprzedaży dóbr (towarów i usług) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ustalonym okresie rozliczeniowym. Utarg - w odróżnieniu od przychodu ze sprzedaży - obejmuje faktycznie uzyskane wpływy (przychód natomiast obejmuje również wartości należne) oraz podatek VAT, który nie jest przychodem w rozumieniu rachunkowości i prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, iż:

Inna sytuacja odnosi się do powstania samego obowiązku podatkowego. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy w stosunku do opłat za najem, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Powyższe oznacza, że z tytułu świadczenia usług najmu, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy najemca dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie.

Reasumując należy stwierdzić, że nie ma możliwości zaewidencjonowania na kasie fiskalnej usług najmu, za które zapłata nie została dokonana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Powyższe oznacza, że z tytułu świadczenia usług najmu, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma moment zapłaty, ale tylko wówczas, gdy najemca dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie.

Reasumując, zgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy w stosunku do opłat za najem powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), zwanego dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas:

* dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy,

* sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w następnym miesiącu (...).

W myśl § 2 pkt 20 rozporządzenia, przez sprzedaż rozumie się czynności, o których mowa w art. 2 pkt 22 ustawy.

Natomiast art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnatrzwspólnotową dostawę towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę, obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej dotyczy czynności sprzedaży w rozumieniu ww. przepisu i jest nierozerwalnie związany z powstaniem obowiązku podatkowego, który w przedmiotowej sprawie powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, czy też z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Należy mieć jednak na uwadze to, iż ewidencjonowanie obrotu w terminie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego prowadziłoby do niezgodności prowadzonej ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych oraz mogłoby skutkować nieprawidłowym sporządzeniem deklaracji podatkowej i tym samym błędnym ustaleniem należnego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, iż zgodnie z zawartymi umowami, opłaty za wynajem lokali mieszkalnych winny być regulowane przez najemców, z góry do 10-go każdego miesiąca na rachunek bankowy wskazany w umowie. 85% najemców dokonuje płatności zarówno w formie bezgotówkowej (za pośrednictwem poczty lub banku) na rachunek bankowy Zainteresowanego lub też w okienkach kasowych Wnioskodawcy i Urzędu Miejskiego. Natomiast 15% najemców w ogóle nie dokonuje wpłat z tytułu najmu lokali mieszkalnych.

Zainteresowany ma wątpliwości, czy w przypadku nieuregulowania przez najemcę w terminie wskazanym w umowie, należności za najem lokali mieszkalnych, sprzedaż z tego tytułu winna być zaewidencjonowana na kasie fiskalnej.

Mając na uwadze powyższą analizę stwierdzić należy, iż w przypadku kiedy najemca, mimo obowiązku, w ogóle nie dokonał płatności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego za dany miesiąc, sprzedaż z tego tytułu winna być przez Wnioskodawcę zaewidencjonowana na kasie fiskalnej w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 10-go każdego miesiąca w wysokości wynikającej z umowy.

Bez znaczenia przy tym powstaje kwestia nieuregulowania należności za wykonaną usługę.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji zostało wydane rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących świadczenia usług najmu za które nie otrzymano należności. Natomiast, w zakresie stosowania kas rejestrujących przy świadczeniu usług na rzecz osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą; ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej opłat za najem oraz za media; zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej opłat z tytułu najmu lokali mieszkalnych regulowanych za pośrednictwem banku lub w kasie Zarządu oraz zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej opłat z tytułu czynszu, jeżeli część należności dofinansowywana jest przez MOPS zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia z dnia 5 października 2010 r. o numerach: ILPP2/443-1051/10-2/SJ, ILPP2/443-1051/10-4/SJ, ILPP2/443-1051/10-5/SJ oraz ILPP2/443-1051/10-6/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.