ILPP2/443-1043/10-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2010 r. (data wpływu 7 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania otrzymywanych przedpłat na poczet przyszłych dostaw - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania otrzymywanych przedpłat na poczet przyszłych dostaw.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą zajmującą się sprzedażą paliwa przy użyciu kart paliwowych. Nie posiada on własnych stacji benzynowych, lecz podpisuje umowy z innymi stacjami, na których paliwo może być tankowane na podstawie kart paliwowych wydanych jego klientom. Klientami Zainteresowanego są firmy transportowe z całej Europy. Wnioskodawca swoją działalność prowadzi w Polsce, w krajach Unii Europejskiej oraz poza nią. Ponieważ paliwo nie jest wysyłane ani transportowane, miejscem świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w krajach tankowania jego klientów i tam też, zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym kraju, rozlicza się z podatku VAT (Niemcy, Francja, Hiszpania, Austria, Węgry, Rumunia, Słowacja, Czechy, Belgia, Holandia, Luksemburg, Słowenia, Estonia, Łotwa, Litwa i Szwecja).

Swoich klientów obciąża za zakupione paliwo w innych krajach kwotą brutto, wykazując na fakturze podatek od wartości dodanej. Nabywca może ubiegać się o zwrot tego zapłaconego podatku w kraju unijnym na podstawie VIII Dyrektywy. Z dostaw na terenie Polski Wnioskodawca rozlicza się w kraju.

Ponieważ Zainteresowany ma problemy z niewypłacalnością swoich klientów, planuje wprowadzić system przedpłat na przyszłe dostawy. Polegałoby to na możliwości wielokrotnego wpłacania przez kontrahentów z całej Europy zaliczek w PLN oraz w EUR, na rachunki bankowe Wnioskodawcy, w kraju i za granicą. Do wysokości tych przedpłat klienci mogliby tankować. W momencie otrzymania wpłaty Zainteresowany nie znałby jednak miejsca przyszłego tankowania, a bardzo często do jednej zaliczki przyporządkowane byłyby dwa, trzy lub nawet cztery tankowania w różnych miejscach w Europie, a co za tym idzie opodatkowane różnymi stawkami VAT i podlegające rozliczeniu w różnych krajach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ponieważ w momencie otrzymania przedpłaty Wnioskodawca nie wie gdzie będzie zrealizowana sprzedaż (w Polsce czy też za granicą), to czy zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jest on zobligowany do wystawienia faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki, czy jak wynika z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur w przypadku otrzymania zaliczki na poczet WDT, może tego nie robić.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przepisach prawnych nie ma rozwiązania jego problemu ze względu na specyfikę działalności jego firmy. Z ustawy o VAT wynika, iż każda zaliczka, zadatek lub przedpłata na poczet przyszłych dostaw podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie otrzymania wpłaty. Dlatego też, Zainteresowany wstępnie postanowił wystawiać faktury zaliczkowe z polskim podatkiem VAT - 22%, a po dokonanej sprzedaży wystawiać prawidłowe faktury odpowiednie dla kraju tankowania oraz fakturę korygującą w całości wcześniejszą zaliczkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą paliw przy użyciu kart paliwowych, na stacjach benzynowych, z którymi podpisuje umowy w Polsce, jak i w krajach Wspólnoty i poza nią. Jego klientami są firmy transportowe z całej Europy. Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem w krajach tankowania jego klientów i w nich rozlicza się z podatku, zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym kraju (Niemcy, Francja, Hiszpania, Austria, Węgry, Rumunia, Słowacja, Czechy, Belgia, Holandia, Luksemburg, Słowenia, Estonia, Łotwa, Litwa i Szwecja). W związku z niewypłacalnością kontrahentów, Wnioskodawca postanowił wprowadzić system przedpłat na przyszłe dostawy. System ten miałby polegać na możliwości wielokrotnego wpłacania przez kontrahentów z całej Europy, zaliczek w PLN oraz w EUR na rachunki bankowe Zainteresowanego, w kraju i za granicą, do wysokości których klienci mogliby tankować. Wnioskodawca w momencie otrzymania wpłaty nie będzie znał jednak miejsca przyszłego tankowania, a bardzo często do jednej zaliczki przyporządkowane będą dwa, trzy lub nawet cztery tankowania w różnych miejscach w Europie, a co za tym idzie opodatkowane różnymi stawkami VAT i podlegające rozliczeniu w różnych krajach.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 - art. 19 ust. 1 ustawy.

Z regulacji zawartej w art. 19 ust. 4 ustawy wynika, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części - art. 19 ust. 11 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (...).

Uwzględniając powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na terytorium kraju powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19 ust. 11 ustawy określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

Wskazać należy, iż na moment powstania obowiązku podatkowego konkretyzują się ostatecznie wszelkie istotne elementy stosunku prawnopodatkowego. W tym bowiem momencie ustalone zostają informacje o podmiocie i przedmiocie podatku, podstawie opodatkowania oraz właściwej stawce.

Podkreślenia wymaga fakt, iż aby obowiązek podatkowy powstał, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, czyli także jego miejsce świadczenia (opodatkowania), muszą już być znane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka zarejestrowana jest w państwach tankowania jej klientów i tam też rozlicza podatek wg przepisów obowiązujących w danym państwie. W momencie otrzymania wpłaty, Zainteresowany nie będzie znał jednak miejsca przyszłego tankowania, a bardzo często do jednej zaliczki przyporządkowane będą dwa, trzy lub nawet cztery tankowania w różnych miejscach w Europie, a co za tym idzie opodatkowane różnymi stawkami VAT i podlegające rozliczeniu w różnych krajach.

Zatem, jak wynika z opisu sprawy, w momencie wpłaty na rzecz przyszłej dostawy towarów, nie będzie skonkretyzowane miejsce świadczenia (opodatkowania) tej dostawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż otrzymywanej przez Wnioskodawcę przedpłaty na rzecz przyszłej dostawy paliwa nie będzie można uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy, bowiem w momencie jej wpłaty, nie będzie określone w sposób jednoznaczny i umożliwiający identyfikację, miejsce opodatkowania dostawy towaru.

Tym samym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu i w konsekwencji rodziła powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Pytania Spółki dotyczą dokumentowania otrzymanych przedpłat, w szczególności obowiązku wystawiania faktur VAT.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, ceną jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi - art. 106 ust. 3 ustawy.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Mając na uwadze powołane przepisy dotyczące wystawiania faktur oraz fakt, iż otrzymanej wpłaty nie będzie można uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy, czyli czynności w stosunku do której powstanie obowiązek podatkowy na terytorium kraju, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do wystawienia faktur VAT dokumentujących jej otrzymanie, bowiem nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Zainteresowany nie będzie miał obowiązku dokonywania późniejszych korekt wystawionych faktur. Natomiast w momencie dokonania dostawy towaru, zobowiązany będzie do jej opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z przepisami państwa, na którym znajdować się będzie miejsce opodatkowania konkretnej dostawy.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym winna ona wystawiać faktury zaliczkowe z polskim podatkiem VAT - 22%, a po dokonanej sprzedaży wystawiać prawidłowe faktury odpowiednie dla kraju tankowania oraz fakturę korygującą w całości wcześniejszą zaliczkę, należało uznać za nieprawidłowe, a pytanie dotyczące terminu wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, iż powołany przez Zainteresowanego przepis § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.