ILPP2/443-1041/09-6/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 11 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym pismami z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.), z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 6 października 2009 r.) oraz z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu i kwot podatku VAT o wysokość bonifikat - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu i kwot podatku VAT o wysokość bonifikat. Wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) oraz pismem z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 6 października 2009 r.), a także pismem z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od wielu lat, prowadzi w formie spółki cywilnej, przekształconej później w spółkę jawną, apteki na terenie kraju. Sprzedaż jest objęta różnymi stawkami podatku VAT. Zgodnie z odrębnymi przepisami, część sprzedawanych artykułów jest objęta refundacją z NFZ, tak więc klient pokrywa tylko część ceny sprzedaży leku, a różnicę płaci NFZ.

Niezależnie od refundacji, za dokonanie zakupów określonych preparatów lub zakupów o określonej wartości, z uwagi na dużą konkurencję panującą w przedmiotowej branży, w celu zwiększenia atrakcyjności oferty dla klientów, Spółka udziela dodatkowej bonifikaty przy zakupach. Kwota bonifikaty podawana jest na dokumentach transakcji, w odrębnych przepisach (w tym na paragonie fiskalnym) i zmniejsza kwotę do zapłaty.

W przypadku transakcji udokumentowanych paragonem fiskalnym jest na nim podawana jako kwota do zapłaty wartość sprzedaży (z VAT) bez bonifikaty, a w kolejnych pozycjach:

* kwota gotówki otrzymanej od klienta,

* wartość udzielonej bonifikaty,

* reszta należna klientowi po udzieleniu mu bonifikaty w zapłacie.

Przykład:

* pełna wartość zakupów 372,93 zł,

* wartość zakupów po uwzględnieniu refinansowania z NFZ 172,24 zł,

* dodatkowa bonifikata udzielona przez Spółkę 10,88 zł,

* kwota płacona przez klienta i otrzymywana przez Spółkę 161,36 zł.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że Wnioskodawca udziela pacjentom dodatkowej (poza obowiązkową z NFZ) bonifikaty na zakupywane leki i preparaty. Kwota bonifikaty jest podawana na dokumentach sprzedaży (np. na paragonie fiskalnym w pozycji "Inna - bonifikata". Pozycja ta jest podawana na paragonie fiskalnym po pozycji "Suma", a potwierdzona jest kwotą reszty wydawanej klientowi. Wskazywana łączna bonifikata nie jest przyporządkowana do konkretnych sprzedanych artykułów i jest podawana wyłącznie w globalnej kwocie brutto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec braku jednoznacznego przyporządkowania udzielonej bonifikaty do poszczególnych stawek podatkowych można skorzystać z proporcji w celu ustalenia kwot sprzedaży zrealizowanych w poszczególnych stawkach podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowanie kwot do poszczególnych stawek proporcjonalnie do udziału wartości sprzedaży brutto w danej stawce do całkowitej sprzedaży brutto w ramach miesiąca pozwoli na prawidłowe rozliczenie udzielonej bonifikaty.

Sprzedaż w miesiącu jest dokonywana według różnych stawek podatkowych. Zbiorcza ewidencja sprzedaży z kasy rejestrującej pozwala na ustalenie pełnej kwoty sprzedaży zrealizowanej w miesiącu w rozbiciu na poszczególne stawki. Dodatkowo używany system pozwala na określenie zbiorczej kwoty udzielanych bonifikat (bez rozbicia na stawki podatkowe). Przyporządkowanie tak otrzymanej łącznej kwoty bonifikat do poszczególnych stawek podatkowych w podatku VAT proporcjonalnie do udziału wartości sprzedaży z danej stawki w sprzedaży ogółem w danym miesiącu pozwala na ustalenie rzetelnej wartości sprzedaży po uwzględnieniu udzielonych bonifikat, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, może być zastosowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniem ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy.

Natomiast art. 111 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zatem, w świetle wyżej wymienionych przepisów, podatnicy podatku od towarów i usług dokumentują dokonaną sprzedaż następującymi sposobami:

* wystawiając faktury VAT,

* ewidencjonując obrót na kasie rejestrującej.

Wskazać należy, że zgodnie § 5 ust. 1 pkt 6 lit. f)-k) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), zwanym dalej rozporządzeniem, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. takie informacje jak: cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności. Zatem fakt udzielenia przedmiotowej bonifikaty w chwili sprzedaży powinien mieć odzwierciedlenie na paragonie fiskalnym z zachowaniem ww. zasad.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b - art. 29 ust. 4 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "bonifikata", w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy ("Słownik języka polskiego PWN", Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62). Ponadto, jak wskazało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 14 kwietnia 1994 r. nr PO 4/AK-722-122-94 " (...) Przez bonifikatę (rabat) należy rozumieć zmniejszenie umówionej wcześniej należności za wykonane świadczenie. Najczęściej bonifikata udzielana jest w związku z faktycznie poniesioną lub przewidywaną szkodą kontrahenta. Bonifikata udzielana jest w przypadku, gdy wystąpią okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w momencie podpisania umowy i w jej efekcie następuje faktyczne obniżenie określonej w umowie ceny towaru. W przypadku, gdyby okoliczność wpływająca na zmniejszenie tej ceny była znana stronom przed podpisaniem umowy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w kontrakcie (...)".

Odnosząc do powyższego, z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

* rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży - nie mające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;

* rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży - bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta - wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT - fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej - ewidencją korekt).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju apteki. Sprzedaż jest objęta różnymi stawkami podatku VAT. Zgodnie z odrębnymi przepisami, część sprzedawanych artykułów jest objęta refundacją z NFZ, tak więc klient pokrywa tylko część ceny sprzedaży leku, a różnicę płaci NFZ. Niezależnie od refundacji za dokonanie zakupów określonych preparatów lub zakupów o określonej wartości, z uwagi na dużą konkurencję panującą w przedmiotowej branży, w celu zwiększenia atrakcyjności oferty dla klientów, Spółka udziela dodatkowej bonifikaty przy zakupach. Kwota bonifikaty zmniejsza kwotę do zapłaty. Wskazywana na paragonie łączna bonifikata nie jest przyporządkowana do konkretnych sprzedanych artykułów i jest podawana wyłącznie w kwocie brutto.

Jakkolwiek żaden z przepisów powołanej ustawy ani też przepisów wykonawczych do niej, nie zawiera unormowań co do samej techniki udzielania rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) to brzmienie przytoczonego art. 29 ust. 1 i 4 jednoznacznie wskazuje, że wielkości te kształtują wartość netto sprzedawanego towaru (usługi), która stanowi kwotę wyjściową dla obliczenia podatku należnego. Rabaty, jak i bonifikaty powinny być uwzględnione na poziomie ewidencjonowania sprzedaży i w tym momencie pomniejszać obrót i kwotę należnego podatku.

W rozpatrywanej sprawie, dokumentowanie bonifikaty będzie następować poprzez obniżenie ostatecznej kwoty do zapłaty bez przyporządkowywania jej do konkretnych sprzedawanych artykułów (bez rozbicia na kwotę netto i kwotę podatku) i podawane jest w kwocie brutto. Udzielana przez Wnioskodawcę bonifikata będzie miała zatem charakter wpływający na ostateczną kwotę do zapłaty, pozostanie natomiast bez wpływu na kwotę należnego podatku

Zatem, udzielone bonifikaty, które nie zostały w sposób prawidłowy udokumentowane (uwidocznione) na paragonach, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia obrotu i kwot podatku należnego.

Stosownie do treści art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Prawidłowe prowadzenie ksiąg podatkowych umożliwia podatnikom rozliczenie się ze zobowiązań podatkowych na podstawie robionych w nich zapisów.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 ustawy).

Kluczowe znaczenie dla poprawności dokonywanych rozliczeń z tytułu podatku VAT ma identyfikacja i rejestracja wszystkich zdarzeń stanowiących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano wcześniej, czynny podatnik VAT dokumentuje czynności podlegające opodatkowaniu:

* fakturą VAT - w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

* za pomocą kasy rejestrującej - w przypadkach sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Stosownie do treści § 7 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać m.in. następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas:

Przez paragon fiskalny, zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Natomiast w myśl § 2 pkt 18 rozporządzenia, przez raport fiskalny (dobowy, miesięczny, okresowy lub rozliczeniowy) - rozumie się dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca jest zobowiązany dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego z każdej sprzedaży, a także sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień.

Jak wynika z opisu sprawy, w ocenie tut. Organu, Wnioskodawca udziela rabatów (bonifikat), które ustalone są przed dokonaniem sprzedaży. Opisany we wniosku sposób ich dokumentowania został uznany przez tut. Organ jako niestanowiący podstawy do obniżenia obrotu i kwot podatku należnego. Oznacza to, iż przedmiotowe bonifikaty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia obrotu i kwot podatku należnego.

Wobec powyższego, przyporządkowanie kwot do poszczególnych stawek proporcjonalnie do udziału wartości sprzedaży brutto w danej stawce do całkowitej sprzedaży brutto w ramach miesiąca należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, tut. Organ informuje, iż w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego obniżenia obrotu i kwot podatku VAT o wysokość bonifikat została wydana interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2009 r. nr ILPP2/443-1041/09-7/MR.

Jednocześnie dodaje się, że w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wydano w dniu 4 listopada 2009 r. interpretacje indywidualne o numerach: ILPB1/415-857/09 -5/AG w zakresie korygowania przychodu, ILPB1/415-857/09-6/AG w zakresie sposobu udokumentowania udzielanych klientom bonifikat, ILPB1/415-857/09-7/AG w zakresie momentu wykazania przychodów. Ponadto w kwestii dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie korekt zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu 4 listopada 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB1/415-857/09-8/AG.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.