ILPP2/443-1040/12-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty rozliczeń z tytułu podatku VAT w związku z otrzymanymi fakturami korygującymi - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty rozliczeń z tytułu podatku VAT w związku z otrzymanymi fakturami korygującymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka X S.A. (dalej: X, Spółka) jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Obecnie X prowadzi działalność w wielu obszarach, z których najważniejsze to:

* produkcja nadrenianu amonu i renu metalicznego w peletach, wykorzystywanych głównie w technice lotniczej, którego finalnymi odbiorcami są podmioty zagraniczne,

* produkcja kruszyw drogowych, nabywanych przez podmioty krajowe, z przeznaczeniem do budowy dróg i autostrad,

* działalność holdingowa,

* odzysk miedzi i srebra z odpadów hut miedzi,

* przetwarzanie elektroodpadów.

W latach 2008-2011 kontrahent Spółki, tj. Y S.A. Oddział (...) (dalej: Kontrahent) dokonywał na rzecz X dostaw renu zawartego w ścieku przemysłowym kwaśnym (ren to pierwiastek chemiczny z grupy metali mający postać jonów zawartych w ścieku).

Odzyskiwany ze ścieku przez Spółkę ren był wykorzystywany do produkcji takich produktów jak:

* nadrenian amonu,

* ren metaliczny (dalej łącznie: Produkty).

Proces produkcyjny rozpoczyna się w momencie odzysku renu ze ścieku (tekst jedn.: elucji, w wyniku której powstaje eluat renowy), który jest kolejno wykorzystywany do wytwarzania wyżej wskazanych Produktów. Proces ten ma charakter ciągły.

W analizowanym okresie obowiązywania umowy dotyczącej dostaw renu (dalej: Umowa) Spółka otrzymywała faktury od Kontrahenta, w których ilość renu będącego przedmiotem dostaw była ustalona (zgodnie z obowiązującą Umową) w oparciu o przekazywane przez X informacje o ilości renu zawartego w wytworzonych produktach Spółki w danym miesiącu.

Wydatki ponoszone na nabycie renu (na podstawie faktur wystawianych w okresie obowiązywania Umowy) były kwalifikowane przez Spółkę dla celów CIT jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Biorąc zatem pod uwagę przepisy dotyczące ujmowania wydatków związanych bezpośrednio z przychodami, tj. przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, koszty te były pierwotnie ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie wcześniej niż w roku uzyskania przychodów ze sprzedaży Produktów i odpowiednio nie później niż w roku następującym po roku, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży Produktów.

W 2012 r. Kontrahent uznał, że konieczne jest wystawienie faktur korygujących do analizowanych faktur w ten sposób, że faktury za poszczególne okresy miesięczne powinny wskazywać ilość renu odzyskanego w danym miesiącu przez X, tj. ilość renu zawartego już w wytworzonym eluacie w danym okresie rozliczeniowym, a nie ilość renu zawartego w wytworzonych w danym miesiącu Produktach X, przy czym ustalenia cenowe nie uległy zmianie. Wartość dostaw zrealizowanych w okresie obowiązywania Umowy nie uległa zmianie.

W konsekwencji, Kontrahent wystawił faktury korygujące do faktur dokumentujących dostawy renu w poszczególnych miesiącach lat 2008-2011 (dalej: Faktury korygujące) w ten sposób, że w poszczególnych Fakturach korygujących (obejmujących dostawy w okresach miesięcznych) wykazane zostały ilości renu odzyskanego przez Spółkę w danym miesiącu do postaci eluatu. Nie zmienia to faktu, że łączna wartość netto dostaw renu za cały okres obowiązywania Umowy pozostała niezmieniona (z uwagi na fakt, że nie zmieniła się metodologia kalkulacji ceny dostarczanego renu). Analizowane korekty spowodowały więc wyłącznie ewentualne przesunięcia wstecz momentu rozpoznania dostawy, przy czym przesunięcia te w żadnym przypadku nie przekroczyły 12 miesięcy.

Z perspektywy VAT, z uwagi na zmianę ilości renu wykazanego na Fakturach korygujących (wystawionych za okresy miesięczne), dla Spółki jako nabywcy zmianie uległy kwoty VAT naliczonego wynikające z poszczególnych Faktur korygujących (kwoty te uległy albo podwyższeniu albo obniżeniu w poszczególnych okresach), przy czym dodatkowo z uwagi na zmianę stawki VAT z 22% na 23% na przełomie 2010 i 2011 r., niektóre dostawy wykazane uprzednio ze stawką 23% zostały zakwalifikowane przez Kontrahenta jako dostawy ze stawką VAT wynoszącą 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie Spółka ma prawo rozliczyć VAT wynikający z otrzymanych Faktur korygujących.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta rozliczeń z tytułu VAT (zarówno in plus, jak in minus) w związku z otrzymanymi Fakturami korygującymi powinna nastąpić w okresie otrzymania Faktur korygujących.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Moment ujęcia dla celów VAT otrzymanych faktur korygujących regulują łącznie przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz przepis art. 86 ust. 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18".

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 10a ustawy o VAT: "W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia".

Powyższy przepis art. 86 ust. 10a ustawy o VAT stanowi lex specialis wobec art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT dla otrzymanych faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku naliczonego VAT, tj. korekt in minus. Stanowi on, że rozliczenie VAT naliczonego z takiej faktury korygującej powinno zostać dokonane w okresie jej otrzymania. Ustawa o VAT nie reguluje natomiast odrębnie momentu, w jakim rozliczony powinien zostać VAT wynikający z faktur korygujących zwiększających kwotę podatku naliczonego. W związku z brakiem odrębnego uregulowania dotyczącego sposobu ujmowania przez nabywcę faktur korygujących in plus, tj. podwyższających kwotę podatku naliczonego VAT, Spółka uważa, że dla celów odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących in plus należy stosować zasady ogólne.

W konsekwencji, w przypadku faktur korygujących in plus, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Faktury korygujące powinny zostać ujęte przez X na bieżąco, tj. w okresie ich otrzymania (w przypadku Faktur korygujących in minus i in plus) lub ewentualnie w jednym z kolejnych dwóch okresów rozliczeniowych (w przypadku faktur korygujących in plus).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16, i 18.

W myśl art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje, i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT (w tym faktur korygujących) uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2008-2011 kontrahent Spółki dokonywał na rzecz Zainteresowanego dostaw renu zawartego w ścieku przemysłowym kwaśnym (ren to pierwiastek chemiczny z grupy metali mający postać jonów zawartych w ścieku).

Odzyskiwany ze ścieku przez Spółkę ren był wykorzystywany do produkcji takich produktów jak:

* nadrenian amonu,

* ren metaliczny (dalej łącznie: Produkty).

Proces produkcyjny rozpoczyna się w momencie odzysku renu ze ścieku (tekst jedn.: elucji, w wyniku której powstaje eluat renowy), który jest kolejno wykorzystywany do wytwarzania wyżej wskazanych Produktów. Proces ten ma charakter ciągły.

W analizowanym okresie obowiązywania umowy dotyczącej dostaw renu (dalej: Umowa) Spółka otrzymywała faktury od Kontrahenta, w których ilość renu będącego przedmiotem dostaw była ustalona (zgodnie z obowiązującą Umową) w oparciu o przekazywane przez Wnioskodawcę informacje o ilości renu zawartego w wytworzonych produktach Zainteresowanego w danym miesiącu.

W 2012 r. Kontrahent uznał, że konieczne jest wystawienie faktur korygujących do analizowanych faktur w ten sposób, że faktury za poszczególne okresy miesięczne powinny wskazywać ilość renu odzyskanego w danym miesiącu przez Wnioskodawcę, tj. ilość renu zawartego już w wytworzonym eluacie w danym okresie rozliczeniowym, a nie ilość renu zawartego w wytworzonych w danym miesiącu Produktach Zainteresowanego, przy czym ustalenia cenowe nie uległy zmianie. Wartość dostaw zrealizowanych w okresie obowiązywania Umowy nie uległa zmianie.

W konsekwencji, Kontrahent wystawił faktury korygujące do faktur dokumentujących dostawy renu w poszczególnych miesiącach lat 2008-2011 (dalej: Faktury korygujące) w ten sposób, że w poszczególnych Fakturach korygujących (obejmujących dostawy w okresach miesięcznych) wykazane zostały ilości renu odzyskanego przez Spółkę w danym miesiącu do postaci eluatu. Nie zmienia to faktu, że łączna wartość netto dostaw renu za cały okres obowiązywania Umowy pozostała niezmieniona (z uwagi na fakt, że nie zmieniła się metodologia kalkulacji ceny dostarczanego renu). Analizowane korekty spowodowały więc wyłącznie ewentualne przesunięcia wstecz momentu rozpoznania dostawy, przy czym przesunięcia te w żadnym przypadku nie przekroczyły 12 miesięcy.

Z perspektywy VAT, z uwagi na zmianę ilości renu wykazanego na Fakturach korygujących (wystawionych za okresy miesięczne), dla Spółki jako nabywcy zmianie uległy kwoty VAT naliczonego wynikające z poszczególnych Faktur korygujących (kwoty te uległy albo podwyższeniu albo obniżeniu w poszczególnych okresach), przy czym dodatkowo z uwagi na zmianę stawki VAT z 22% na 23% na przełomie 2010 i 2011 r., niektóre dostawy wykazane uprzednio ze stawką 23% zostały zakwalifikowane przez Kontrahenta jako dostawy ze stawką VAT wynoszącą 22%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od Kontrahenta, to w sytuacji otrzymania faktur korygujących do przedmiotowych faktur zmniejszających kwotę podatku naliczonego - będzie obowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te korekty faktur otrzymała, zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy.

Z kolei, kwestia rozliczania przez nabywcę podatku VAT z faktur korygujących zwiększających wartość należności i kwot podatku naliczonego nie została w ustawie o VAT odrębnie uregulowana. Wobec braku regulacji szczególnej dotyczącej ujęcia przez nabywcę faktury korygującej in plus, należy stosować zasadę ogólną, wyrażoną w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT i fakturę korygującą in plus ująć w deklaracji składanej za okres, w którym ją otrzymano, bądź w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Reasumując, korekta rozliczeń z tytułu VAT (zarówno in plus, jak in minus) w związku z otrzymanymi fakturami korygującymi powinna nastąpić w okresie otrzymania faktur korygujących, a w przypadku faktur korygujących zwiększających kwotę podatku naliczonego dopuszczalne jest rozliczenie także w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo, tut. Organ informuje, że w zakresie wniosku Spółki dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.