ILPP2/443-1029/12-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku należnego doliczonego przez leasingodawcę do opłat i odsetek związanych z opóźnieniami w płatnościach z tytułu leasingu samochodu ciężarowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku należnego doliczonego przez leasingodawcę do opłat i odsetek związanych z opóźnieniami w płatnościach z tytułu leasingu samochodu ciężarowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 31 grudnia 2012 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie, iż wniosek dotyczy stanu faktycznego oraz uiszczenie brakującej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą m.in. na wynajmowaniu samochodów ciężarowych oraz świadczeniu usług transportowych (przewóz towarów) Wnioskodawca podpisał umowę leasingową z firmą zajmującą się świadczeniem tego typu usług (leasing pojazdu ciężarowego).

Z powodu opóźnień w płatnościach, spowodowanych opóźnieniami w płatnościach od kontrahentów Zainteresowanego, leasingodawca obciążył Wnioskodawcę opłatami związanymi z tymi opóźnieniami. Wystawił fakturę VAT za "opłatę z tytułu ostatecznego wezwania do zapłaty leasingobiorcy, opłatę za nieterminowe opłacenie polisy ubezpieczenia pojazdu, opłatę za objęcie leasingobiorcy monitoringiem do zawartej umowy leasingu oraz ustawowymi odsetkami za nieterminowe dokonywanie płatności", doliczając do tychże trzech pierwszych opłat podatek VAT 23%.

Biuro zewnętrzne dokonujące dla Zainteresowanego rozliczeń księgowo-rachunkowych odmówiło zaliczenia tychże obciążeń w poczet kosztów związanych z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej oraz odliczenia (od podatku należnego VAT) podatku VAT naliczonego do tychże opłat stojąc na stanowisku, iż należy je potraktować jako koszty egzekucji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niepodlegające odliczeniu od uzyskanych przychodów (mimo odmiennego stanowiska konsultanta telefonicznego Krajowej Informacji Podatkowej) żądając od Zainteresowanego indywidualnej interpretacji podatkowej dla uwzględnienia tychże kosztów jako koszty uzyskania przychodu oraz odliczenia od podatku należnego od towarów i usług podatku naliczonego do opłat związanych z nieterminową zapłatą należności dotyczących przedmiotowej umowy leasingu.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Ponadto na pytanie tut. Organu: "Czy wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy opłaty z tytułu: ostatecznego wezwania do zapłaty leasingobiorcy, opłaty za nieterminowe opłacenie polisy ubezpieczenia pojazdu, opłaty za objęcie leasingobiorcy monitoringiem do zawartej umowy leasingu oraz ustawowych odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności, są dodatkowymi opłatami wynikającymi z zawartej umowy leasingu, pełniącymi funkcję odszkodowawczą za niedopełnienie przez Zainteresowanego (leasingobiorcę) warunków umowy. Jeżeli nie, to na jakiej podstawie zostały one naliczone przez leasingodawcę..." Wnioskodawca wskazał, iż: "Zgodnie z przepisami zawartymi w ogólnych warunkach umowy leasingu (stanowiącymi załącznik do umowy leasingu) «leasingobiorca ma obowiązek zapłaty umownych odsetek za opóźnienie liczonych od terminu wymagalności do dnia zapłaty» oraz «w przypadku niewywiązywania się z nałożonych obowiązków ponoszenie kosztów w określonym terminie» leasingodawca «obciąża leasingobiorcę łącznie z ewentualnymi sankcjami za ich niedopełnienie (np. odsetki za opóźnienie lub karne opłaty)»".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy dla istniejącego stanu prawnego wyżej opisane odsetki oraz inne dodatkowe obciążania z tytułu nieterminowych opłat rat leasingowych w przypadku naliczenia do tych opłat podatku VAT, podlega on odliczeniu przez Wnioskodawcę od podatku należnego związanego z wykonywaną przez niego działalnością (leasing dotyczy środków transportowych, a podatnik - Wnioskodawca wykorzystuje je do prowadzenia działalności).

Zdaniem Wnioskodawcy, istniejący stan prawny upoważnia go do obniżenia podatku należnego o naliczoną do ww. opłat wysokość podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przedstawiona powyżej zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary, bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą m.in. na wynajmowaniu samochodów ciężarowych oraz świadczeniu usług transportowych (przewóz towarów), podpisał umowę leasingową z firmą zajmującą się świadczeniem tego typu usług (leasing pojazdu ciężarowego). Z powodu opóźnień w płatnościach, spowodowanych opóźnieniami w płatnościach od jego kontrahentów, leasingodawca obciążył Zainteresowanego opłatami związanymi z tymi opóźnieniami, tj. wystawił fakturę VAT za "opłatę z tytułu ostatecznego wezwania do zapłaty leasingobiorcy, opłatę za nieterminowe opłacenie polisy ubezpieczenia pojazdu, opłatę za objęcie leasingobiorcy monitoringiem do zawartej umowy leasingu oraz ustawowymi odsetkami za nieterminowe dokonywanie płatności" doliczając do tychże trzech pierwszych opłat podatek VAT 23%. Jak wskazał Wnioskodawca: "Zgodnie z przepisami zawartymi w ogólnych warunkach umowy leasingu (stanowiącymi załącznik do umowy leasingu) «leasingobiorca ma obowiązek zapłaty umownych odsetek za opóźnienie liczonych od terminu wymagalności do dnia zapłaty» oraz «w przypadku niewywiązywania się z nałożonych obowiązków ponoszenie kosztów w określonym terminie» leasingodawca «obciąża leasingobiorcę łącznie z ewentualnymi sankcjami za ich niedopełnienie (np. odsetki za opóźnienie lub karne opłaty)»".

Zauważyć należy, iż aby rozstrzygnąć w przedmiotowej sprawie prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego, to w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w kontekście cyt. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wskazane w opisie sprawy opłaty z tytułu ostatecznego wezwania do zapłaty leasingobiorcy, opłaty za nieterminowe opłacenie polisy ubezpieczenia pojazdu, opłaty za objęcie leasingobiorcy monitoringiem do zawartej umowy leasingu oraz ustawowych odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności, są opłatami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy zauważyć, iż jak wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. A zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z treści powołanych wyżej przepisów, wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Otrzymane wynagrodzenie powinno być konsekwencją wykonania świadczenia.

W rezultacie należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Odnosząc się do natomiast do pojęcia odszkodowania, należy zauważyć, iż jest to termin niezdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

I tak z postanowień art. 361 § 1 k.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie z § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (art. 471 Kodeksu cywilnego).

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalania statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu VAT, należy dokonać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego, tylko wówczas gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należy, że np. odsetki karne i odsetki ustawowe wynikające z nakazów zapłaty (wezwań do zapłaty) nie są częścią kwoty należnej z tytułu świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią obrót. Fakt, iż w umowie zawarte są stosowne klauzule dotyczące kar umownych lub odsetek za opóźnienia, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi. Tego rodzaju opłaty są bowiem naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Leasingodawca domagając się zapłaty dodatkowych opłat pełniących funkcję odszkodowawczą (sanacyjną), nie realizuje usługi np. finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął.

Potwierdzenie powyższego znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

A zatem przedmiotowe dodatkowe opłaty (opłaty sanacyjne) wynikające z zawartej umowy leasingu pojazdu ciężarowego nie należą do katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tego rodzaju płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, dodatkowe opłaty (tekst jedn.: opłaty z tytułu ostatecznego wezwania do zapłaty leasingobiorcy, opłaty za nieterminowe opłacenie polisy ubezpieczenia pojazdu, opłaty za objęcie leasingobiorcy monitoringiem do zawartej umowy leasingu oraz ustawowych odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, w przypadku obciążenia tych opłat podatkiem VAT na fakturze wystawionej przez leasingodawcę, faktura ta, zgodnie z cyt. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowi podstawy od obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku należnego doliczonego przez leasingodawcę do dodatkowych opłat i odsetek związanych z opóźnieniami w płatnościach z tytułu leasingu samochodu ciężarowego, bowiem opłaty te pełnią funkcję odszkodowawczą (nie stanowią odpłatności za świadczenie jakichkolwiek usług) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż w zakresie wynikającym z uzupełnienia wniosku z dnia 28 grudnia 2012 r., dotyczącym rozszerzenia jego zakresu o pytanie odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od innych opłat związanych z leasingiem (np. podatek od środków transportu refakturowany przez leasingodawcę lub ubezpieczenie pojazdu), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Rozstrzygniecie w powyższej kwestii zostanie wydane w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, przy czym bieg tego terminu rozpoczął się od dnia złożenia ww. uzupełnienia do wniosku - wszczynającego odrębne postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie.

Jednocześnie wskazać należy, iż pozostałe kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną rozpatrzone odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.