ILPP2/443-1019/14-6/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z 11 września 2014 r. (data wpływu 16 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę obiektów wielofunkcyjnych w drodze korekty wieloletniej, na podstawie art. 91 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę obiektów wielofunkcyjnych w drodze korekty wieloletniej, na podstawie art. 91 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono 24 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy. W dniu 31 grudnia 2014 r. wydano postanowienie znak ILPP2/443-1019/14-4/SJ o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W związku z uwzględnieniem zażalenia złożonego na ww. postanowienie, zostało ono uchylone postanowieniem z dnia 6 lutego 2015 r. znak ILPP2/4512-3-1/15-2/SJ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina J. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2005-2013 Gmina realizowała inwestycje w zakresie budowy obiektów wielofunkcyjnych (dalej: obiekty wielofunkcyjne) na terenie Gminy:

Wartość każdej z ww. inwestycji przekracza kwotę 15 tys. złotych netto. Wydatki poniesione na budowę poszczególnych obiektów wielofunkcyjnych obejmowały: wykonanie kosztorysów, robót budowlanych, usług nadzoru budowlanego (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina pokrywała koszty budowy ww. obiektów ze środków własnych oraz dodatkowo uzyskała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW).

Obecnie przedmiotowe obiekty służą tylko i wyłącznie do wykonywania zadań Gminy z obszaru publicznoprawnego, tj. są wykorzystywane wyłącznie nieodpłatnie celem udostępnienia szkołom, sołectwom i stowarzyszeniom sportowym odpowiednio na cele prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, zebrań lokalnej społeczności oraz jako pomieszczenia socjalno-magazynowe. Gmina traktuje te czynności jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie wykonuje na terenie obiektów wielofunkcyjnych żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę ww. obiektów wielofunkcyjnych. Co prawda w przeszłości zaczęła już obowiązywać uchwała Rady Miejskiej z dnia 29 kwietnia 2009 r. w sprawie uchwalenia regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy, przewidująca najem świetlic wiejskich przez Gminę na rzecz zainteresowanych, niemniej nie obejmowała ona wyżej wymienionych obiektów wielofunkcyjnych (ale inne pomieszczenia świetlic wiejskich z wyjątkiem świetlicy w P.).

Gmina zaznacza, że w przeszłości nie było zapotrzebowania na odpłatne udostępnienie obiektów wielofunkcyjnych na terenie Gminy, stąd bezprzedmiotowe byłoby wprowadzanie opłat za ich wynajem na moment oddawania obiektów do użytkowania. Wraz z rozwojem Gminy i zwiększoną aktywnością lokalnych społeczności, sytuacja uległa zmianie. Przede wszystkim bowiem zwiększona aktywność społeczna mieszkańców przyczyniła się do wzrostu zainteresowania wynajmem obiektów znajdujących się na terenie Gminy na cele prywatne związane przede wszystkim z organizacją prywatnych zajęć sportowych.

Gmina wychodząc naprzeciw potrzebom mieszkańców planuje wprowadzić regulamin korzystania z każdego z obiektów wielofunkcyjnych. W ramach regulaminu Gmina planuje wprowadzić opłaty za wynajem obiektów wielofunkcyjnych na cele rekreacyjne, sportowe i magazynowe.

Po wprowadzeniu opłat za korzystanie z obiektów wielofunkcyjnych będą one pobierane przez Gminę lub w imieniu i na rzecz Gminy, na podstawie uchwały Rady Miejskiej i/lub Zarządzenia Burmistrza. Pobierane opłaty Gmina będzie ewidencjonować w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Po wprowadzeniu powyższych zmian Gmina będzie wykorzystywała obiekty wielofunkcyjne w dwojaki sposób:

* do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności w zakresie zadań własnych, jak również

* do czynności odpłatnych, związanych z najmem obiektów wielofunkcyjnych w przypadku, gdy nie są one niezbędne do realizacji innych celów, wynikających z bieżącej działalności publicznoprawnej.

Gmina nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków na budowę ww. obiektów wielofunkcyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności - do czynności nieodpłatnych (związanych z wykorzystaniem obiektów wielofunkcyjnych na rzecz społeczności lokalnych), jak i czynności odpłatnych (związanych z wynajmem obiektów na rzecz zainteresowanych). W szczególności, wszystkie wydatki inwestycyjne, a tym samym kwoty VAT naliczonego służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności poza zakresem opodatkowania VAT.

Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania obiektów wielofunkcyjnych w przyszłości, w szczególności w okresie kilku najbliższych lat.

Ponadto, w 2014 r. oraz w kolejnych latach Gmina prowadzi i będzie prowadzić inwestycje związane z budową i/lub modernizacją obiektów wielofunkcyjnych oraz świetlic wiejskich na terenie Gminy. Od momentu oddania tych inwestycji do użytkowania będą one służyły Gminie do czynności opodatkowanych VAT w postaci najmu na rzecz zainteresowanych oraz do czynności pozostających poza zakresie opodatkowania VAT w postaci wykonywania nieodpłatnie zadań własnych Gminy.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że:

1. Gmina przystąpiła do budowy wymienionych we wniosku obiektów wielofunkcyjnych z zamiarem wykorzystania ich do dwojakiego rodzaju działalności:

* udostępniania ich nieodpłatnie szkołom, sołectwom i stowarzyszeniom sportowym odpowiednio na cele prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, zebrań lokalnej społeczności oraz jako pomieszczenia socjalno-magazynowe;

* udostępniania ich odpłatnie na rzecz zainteresowanych osób trzecich na cel zajęć sportowych, rekreacyjnych, czy magazynowanych.

Powszechną praktyką jest, że podobne do opisanych we wniosku o wydatnie interpretacji indywidualnej obiekty wielofunkcyjne są majątkiem wykorzystywanym przez gminy do dwojakiego rodzaju prowadzonej działalności - publicznoprawnej oraz opodatkowanej VAT. Analogiczne podejście przyjęła również Gmina budując te obiekty. Przy czym z uwagi na to, że w przeszłości nie było zapotrzebowania na odpłatne udostępnienie obiektów wielofunkcyjnych na terenie Gminy, bezprzedmiotowe byłoby wprowadzanie opłat za ich wynajem na moment oddawania obiektów do użytkowania. Wraz z rozwojem Gminy i zwiększoną aktywnością lokalnych społeczności, sytuacja uległa zmianie. Przede wszystkim bowiem zwiększona aktywność społeczna mieszkańców przyczyniła się do wzrostu zainteresowania wynajmem obiektów znajdujących się na terenie Gminy na cele prywatne związane przede wszystkim z organizacją prywatnych zajęć sportowych. W konsekwencji w chwili obecnej Gmina będzie dążyć do wprowadzenie opłat za udostępnienie tych obiektów na rzecz zainteresowanych.Podsumowując, Gmina przystąpiła do budowy wymienionych we wniosku obiektów wielofunkcyjnych z zamiarem wykorzystania ich w przyszłości do celów m.in. działalności gospodarczej.

2. Z chwilą rozpoczęcia budowy, przedmiotowe obiekty miały być wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i opodatkowanych. Czynnościami opodatkowanymi miał być docelowo wynajem obiektów wielofunkcyjnych na cele rekreacyjne, sportowe i magazynowe na rzecz zainteresowanych osób trzecich.

3. Dokumentami potwierdzającymi zamiar wykorzystywania obiektów wielofunkcyjnych do czynności opodatkowanych VAT są: (i) załączniki do umów o dofinansowanie inwestycji w ramach PROW, w ramach których Gmina wskazała na możliwość czerpania jakichkolwiek przychodów z dofinansowanych inwestycji, (ii) uchwała Rady Miejskiej z dnia 29 kwietnia 2009 r. w sprawie uchwalenia regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich.

4. Niezrozumiałym dla Gminy jest pytanie o hipotetyczny stan rzeczy w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, którą organ podatkowy wydaje na wniosek podatnika w jego indywidualnej sprawie na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Jak wskazała Gmina we wniosku w opisie sprawy oraz w odpowiedzi na pytania oznaczone numerem 1 w przedmiotowym wezwaniu, Gmina przystąpiła do budowy wymienionych we wniosku obiektów wielofunkcyjnych z zamiarem wykorzystania ich do dwojakiego rodzaju działalności: (i) nieopodatkowanej w postaci udostępniania obiektów nieodpłatnie szkołom, sołectwom i stowarzyszeniom sportowym odpowiednio na cele prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, zebrań lokalnej społeczności oraz jako pomieszczenia socjalno-magazynowe; (ii) opodatkowanej w postaci udostępniania ich odpłatnie na rzecz zainteresowanych osób trzecich na cel zajęć sportowych, rekreacyjnych czy magazynowanych. Taki jest stan sprawy i Gmina wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione we wniosku informacje, a nie w oparciu o stan hipotetyczny.

5. W umowie o dofinansowanie wybranych obiektów Gmina zobowiązała się, że przychody uzyskiwane z działalności obiektów wielofunkcyjnych nie przekroczą 25% kosztów inwestycji i bieżącego utrzymania obiektów wielofunkcyjnych w okresie trwałości projektu. Tym samym, odnosząc planowane dochody z tego tytułu do dochodów całego budżetu Gminy, skala będzie niewielka. Niezależnie jednak od powyższego Gmina wskazuje, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (podkreślenie Gminy). Tym samym, status podatnika, a jednocześnie idące za tym prawa i obowiązki, w żaden sposób nie są uzależnione od celu, czy rezultatu (a zatem niejako obrotu) z tej działalności. Tym samym próba oceny prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na obiekty wielofunkcyjne w oparciu o skalę dochodów w odniesieniu do wszystkich dochodów Gminy stanowi jawne naruszenie podstawowej zasady systemu VAT.

6. Koszty realizacji poszczególnych obiektów wielofunkcyjnych kształtował się między minimalnie ok. 280 tys. PLN a maksymalnie ok. 1,6 mln PLN.

7. Gmina nie jest w stanie kwotowo określić szacunkowego obrotu z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów wielofunkcyjnych dla każdego obiektu oddzielnie. Jest to spowodowane tym, że na częstotliwość wynajmu, a w konsekwencji obrót, wpływ ma wiele zmiennych (okres kalendarzowy, czas wynajmu, cel wynajmu itp.). Gmina planuje wprowadzić odpłatności za obiekty wielofunkcyjne w przyszłości, stąd brak jest również danych historycznych w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę obiektów wielofunkcyjnych w drodze korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia użytkowania obiektów po wprowadzeniu opłat za ich najem.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę obiektów wielofunkcyjnych w drodze korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia użytkowania obiektów po wprowadzeniu opłat za ich najem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina spełnia zawartą w powyższym przepisie definicję podatnika VAT, jak że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina jest uznawana za podatnika VAT. W rezultacie, na moment, na który Gmina rozpocznie dokonywanie wynajmów obiektów wielofunkcyjnych na rzecz zainteresowanych, Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT oraz będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT odpowiednią stawką VAT (niekorzystające ze zwolnienia z VAT).

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza powszechna praktyka organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 marca 2013 r. sygn. IPTPP2/443-1013/12-4/JS, uznano, że: "odpłatne usługi udostępniania (wynajem) hali sportowej na rzecz innych podmiotów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnego udostępniania hali sportowej, w związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatne udostępnianie hali sportowej przez Wnioskodawcę na rzecz zainteresowanych jest czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Należy mieć przy tym na uwadze, że Gmina rozpocznie użytkowanie obiektów wielofunkcyjnych do czynności opodatkowanych VAT w określonym dla każdego z nich indywidualnie roku po oddaniu do użytkowania. W ocenie Gminy, wprowadzenie przedmiotowych odpłatności spowoduje tzw. zmianę przeznaczenia obiektów wielofunkcyjnych, której skutkiem jest powstanie prawa do odliczenia części VAT od wydatków inwestycyjnych Gminy na budowę tych obiektów w drodze korekty wieloletniej, uregulowanej w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W oparciu o art. 91 ust. 6 ww. ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7-7c ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do powyższych regulacji, zdaniem Gminy, wprowadzenie przez Gminę możliwości wynajmu obiektów wielofunkcyjnych wykreuje po stronie Gminy prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę przedmiotowych budynków.

Powyższe potwierdzają znane Gminie interpretacje indywidualne Ministra Finansów, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 sierpnia 2013 r. sygn. ILPP2/443 -463/13-5/AD, w której uznano, że: "Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Hali oraz z zakupem wyposażenia Hali, która w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania będzie także służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej Hali w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty".

W ocenie Gminy, Gmina powinna przyjąć 10-letni okres korekty, jako że obiekty wielofunkcyjne w sposób oczywisty stanowią nieruchomości, do których stosuje się 10-letni okres korekty (w przeciwieństwie do 5-letniego okresu korekty dla innych środków trwałych).

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza powszechna praktyka organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r. sygn. IPPP1/443-1133/13-2/IGO, w której w podobnym stanie faktycznym uznano, że: "omawiany Budynek jest budynkiem w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, należy uznać, iż dla potrzeb art. 91 ust. 2 Budynek stanowi nieruchomość, a zatem, iż przewidziany w tym przepisie okres korekty wynosić będzie dla Budynku 10 lat".

Jednocześnie, Gmina podkreśla, że w jej ocenie, Gminie przysługuje prawo do odliczenia po 1/10 VAT co roku od wydatków inwestycyjnych poniesionych na obiekty wielofunkcyjne do 2010 r. włącznie, jako że Gmina nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności w przyszłości - do czynności nieodpłatnych, jak i czynności odpłatnych. W szczególności, wszystkie wydatki inwestycyjne będą służyć zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności poza zakresem opodatkowania VAT.

W odniesieniu z kolei do odliczeń po 1/10 kwot VAT od wydatków inwestycyjnych na obiekty wielofunkcyjne poniesionych od 1 stycznia 2011 r., Gmina dodatkowo zastosuje przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Tym samym, Gmina nie odliczy całej 1/10 kwoty VAT, ale jedynie określoną część tej kwoty (zgodnie z wyliczonym udziałem procentowym).

Potwierdzają to również liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów, przykładowo wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w 8 listopada 2013 r. sygn. IPTPP2/443 -673/13-3/JS, w której podkreślono, że: "należy nadmienić, że w związku z okolicznością, iż całość wydatków na modernizację Stadionu poniesiono do dnia 31 grudnia 2010 r., przepis art. 86 ust. 7b ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r., w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania w stosunku do tych zakupów".

Reasumując, w ocenie Gminy, Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę obiektów wielofunkcyjnych w drodze korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia użytkowania obiektów po wprowadzeniu opłat za ich najem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi - art. 86 ust. 10c ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W oparciu o treść art. 86 ust. 13 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy zaznaczyć, że gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) - posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ww. ustawy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 powołanej ustawy - ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy - formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług) w latach 2005-2013 realizowała inwestycje w zakresie budowy obiektów wielofunkcyjnych (obiekty wielofunkcyjne) na terenie Gminy:

Wartość każdej z ww. inwestycji przekracza kwotę 15 tys. złotych netto. Wydatki poniesione na budowę poszczególnych obiektów wielofunkcyjnych obejmowały: wykonanie kosztorysów, robót budowlanych, usług nadzoru budowlanego (wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina pokrywała koszty budowy ww. obiektów ze środków własnych oraz dodatkowo uzyskała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW). Obecnie przedmiotowe obiekty służą tylko i wyłącznie do wykonywania zadań Gminy z obszaru publicznoprawnego, tj. są wykorzystywane wyłącznie nieodpłatnie celem udostępnienia szkołom, sołectwom i stowarzyszeniom sportowym odpowiednio na cele prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, zebrań lokalnej społeczności oraz jako pomieszczenia socjalno-magazynowe. Gmina traktuje te czynności jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie wykonuje na terenie obiektów wielofunkcyjnych żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę ww. obiektów wielofunkcyjnych. Co prawda w przeszłości zaczęła już obowiązywać uchwała Rady Miejskiej z dnia 29 kwietnia 2009 r. w sprawie uchwalenia regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy, przewidująca najem świetlic wiejskich przez Gminę na rzecz zainteresowanych, niemniej nie obejmowała ona wyżej wymienionych obiektów wielofunkcyjnych (ale inne pomieszczenia świetlic wiejskich z wyjątkiem świetlicy w P.). Jak wskazała Gmina, w przeszłości nie było zapotrzebowania na odpłatne udostępnienie obiektów wielofunkcyjnych na terenie Gminy, stąd bezprzedmiotowe byłoby wprowadzanie opłat za ich wynajem na moment oddawania obiektów do użytkowania. Wraz z rozwojem Gminy i zwiększoną aktywnością lokalnych społeczności, sytuacja uległa zmianie. Przede wszystkim bowiem zwiększona aktywność społeczna mieszkańców przyczyniła się do wzrostu zainteresowania wynajmem obiektów znajdujących się na terenie Gminy na cele prywatne związane przede wszystkim z organizacją prywatnych zajęć sportowych. Gmina wychodząc naprzeciw potrzebom mieszkańców planuje wprowadzić regulamin korzystania z każdego z obiektów wielofunkcyjnych. W ramach regulaminu Gmina planuje wprowadzić opłaty za wynajem obiektów wielofunkcyjnych na cele rekreacyjne, sportowe i magazynowe. Po wprowadzeniu opłat za korzystanie z obiektów wielofunkcyjnych będą one pobierane przez Gminę lub w imieniu i na rzecz Gminy, na podstawie uchwały Rady Miejskiej i/lub Zarządzenia Burmistrza. Pobierane opłaty Gmina będzie ewidencjonować w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Po wprowadzeniu powyższych zmian Gmina będzie wykorzystywała obiekty wielofunkcyjne w dwojaki sposób:

* do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności w zakresie zadań własnych, jak również

* do czynności odpłatnych, związanych z najmem obiektów wielofunkcyjnych w przypadku, gdy nie są one niezbędne do realizacji innych celów, wynikających z bieżącej działalności publicznoprawnej.

Gmina nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków na budowę ww. obiektów wielofunkcyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności - do czynności nieodpłatnych (związanych z wykorzystaniem obiektów wielofunkcyjnych na rzecz społeczności lokalnych), jak i czynności odpłatnych (związanych z wynajmem obiektów na rzecz zainteresowanych). W szczególności, wszystkie wydatki inwestycyjne, a tym samym kwoty VAT naliczonego służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności poza zakresem opodatkowania VAT.

Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania obiektów wielofunkcyjnych w przyszłości, w szczególności w okresie kilku najbliższych lat.

Ponadto Gmina wskazała, że przystąpiła do budowy wymienionych we wniosku obiektów wielofunkcyjnych z zamiarem wykorzystania ich do dwojakiego rodzaju działalności:

* udostępniania ich nieodpłatnie szkołom, sołectwom i stowarzyszeniom sportowym odpowiednio na cele prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, zebrań lokalnej społeczności oraz jako pomieszczenia socjalno-magazynowe;

* udostępniania ich odpłatnie na rzecz zainteresowanych osób trzecich na cel zajęć sportowych, rekreacyjnych, czy magazynowanych.

Powszechną praktyką jest, że podobne do opisanych we wniosku o wydatnie interpretacji indywidualnej obiekty wielofunkcyjne są majątkiem wykorzystywanym przez gminy do dwojakiego rodzaju prowadzonej działalności - publicznoprawnej oraz opodatkowanej VAT. Analogiczne podejście przyjęła również Gmina budując te obiekty. Przy czym z uwagi na to, że w przeszłości nie było zapotrzebowania na odpłatne udostępnienie obiektów wielofunkcyjnych na terenie Gminy, bezprzedmiotowe byłoby wprowadzanie opłat za ich wynajem na moment oddawania obiektów do użytkowania. Wraz z rozwojem Gminy i zwiększoną aktywnością lokalnych społeczności, sytuacja uległa zmianie. Przede wszystkim bowiem zwiększona aktywność społeczna mieszkańców przyczyniła się do wzrostu zainteresowania wynajmem obiektów znajdujących się na terenie Gminy na cele prywatne związane przede wszystkim z organizacją prywatnych zajęć sportowych. W konsekwencji w chwili obecnej Gmina będzie dążyć do wprowadzenie opłat za udostępnienie tych obiektów na rzecz zainteresowanych. Z chwilą rozpoczęcia budowy, przedmiotowe obiekty miały być wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i opodatkowanych. Czynnościami opodatkowanymi miał być docelowo wynajem obiektów wielofunkcyjnych na cele rekreacyjne, sportowe i magazynowe na rzecz zainteresowanych osób trzecich. Gmina wskazała, że dokumentami potwierdzającymi zamiar wykorzystywania obiektów wielofunkcyjnych do czynności opodatkowanych VAT są: (i) załączniki do umów o dofinansowanie inwestycji w ramach PROW, w ramach których Gmina wskazała na możliwość czerpania jakichkolwiek przychodów z dofinansowanych inwestycji, (ii) uchwała Rady Miejskiej z dnia 29 kwietnia 2009 r. w sprawie uchwalenia regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich. Jednocześnie w umowie o dofinansowanie wybranych obiektów Gmina zobowiązała się, że przychody uzyskiwane z działalności obiektów wielofunkcyjnych nie przekroczą 25% kosztów inwestycji i bieżącego utrzymania obiektów wielofunkcyjnych w okresie trwałości projektu. Tym samym, odnosząc planowane dochody z tego tytułu do dochodów całego budżetu Gminy, skala będzie niewielka. Koszty realizacji poszczególnych obiektów wielofunkcyjnych kształtował się między minimalnie ok. 280 tys. PLN a maksymalnie ok. 1,6 mln PLN. Gmina nie jest w stanie kwotowo określić szacunkowego obrotu z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów wielofunkcyjnych dla każdego obiektu oddzielnie. Jest to spowodowane tym, że na częstotliwość wynajmu, a w konsekwencji obrót, wpływ ma wiele zmiennych (okres kalendarzowy, czas wynajmu, cel wynajmu itp.). Gmina planuje wprowadzić odpłatności za obiekty wielofunkcyjne w przyszłości, stąd brak jest również danych historycznych w tym zakresie.

Przy tak postawionym opisie sprawy Wnioskodawca chce potwierdzić swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w latach 2005-2013 na budowę obiektów wielofunkcyjnych w drodze korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ustawy.

Należy wskazać, że w cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ust. 1 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto zależy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy - w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy - w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy - przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy powtórzyć należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto, jak już wskazano, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku (pkt 34-36 wyroku)".

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, tj. budowy obiektów wielofunkcyjnych, którą przez kilka lat po oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań Gminy z obszaru publicznoprawnego, tj. nieodpłatnego udostępniania szkołom, sołectwom i stowarzyszeniom sportowym odpowiednio na cele prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, zebrań lokalnej społeczności oraz jako pomieszczenia socjalno-magazynowe, nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu nieruchomości będących przedmiotem wniosku (świetlicy wiejskiej w S., obiektu sportowego w B., wielofunkcyjnej świetlicy w P., obiektu wielofunkcyjnego w N., szatni na boisku w P.) do użytkowania, obiekty te nie były używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji wykorzystywała nieruchomości (obiekty wielofunkcyjne) do realizacji zadań własnych, które - jak sama wskazała - traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego ich oddania do odpłatnego korzystania, wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową obiektów wielofunkcyjnych będących przedmiotem wniosku.

Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że od początku realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektów wielofunkcyjnych, z założenia Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową obiektów wielofunkcyjnych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tekst jedn.: udostępniania odpłatnego na rzecz zainteresowanych osób trzecich na cel zajęć sportowych, rekreacyjnych, czy magazynowych), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tekst jedn.: udostępniania nieodpłatnego szkołom, sołectwom i stowarzyszeniom sportowym odpowiednio na cele prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, zebrań lokalnej społeczności oraz jako pomieszczenia socjalno-magazynowe).

Z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania obiektów wielofunkcyjnych (świetlica wiejska w S., obiekt sportowy w B., wielofunkcyjna świetlica w P., obiekt wielofunkcyjny w N., szatnia na boisku w P.) nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowane obiekty przez kilka lat od momentu oddania ich do użytkowania były wykorzystywane wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT). Gmina wskazała co prawda, że taki sposób wykorzystania wynikał z tego, że w tym okresie nie było zapotrzebowania na odpłatne udostępnianie obiektów wielofunkcyjnych, jednak Zainteresowany przez tych kilka lat nie poczynił żadnych działań żeby ten stan rzeczy zmienić skoro - jak sam wskazuje - już w momencie ponoszenia nakładów inwestycyjnych planował, obok wykorzystania obiektów do działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych, również komercyjne wykorzystanie nieruchomości. Wnioskodawca nie wprowadził też żadnych rozwiązań organizacyjnych umożliwiających wykorzystanie obiektów wielofunkcyjnych w celach komercyjnych. Zainteresowany nie wymienił też - na wyraźne żądanie tut. Organu wskazane w wezwaniu do uzupełnienia opisu sprawy - żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt, że już w momencie ponoszenia nakładów na tą konkretną inwestycję Gmina planowała jej wykorzystanie również do czynności opodatkowanych. Wymieniona przez Wnioskodawcę uchwała Rady Miejskiej dotyczy bowiem kwestii ustalenia ogólnego regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich, wszystkich będących we władaniu Gminy. Dokument ten nie potwierdza zatem, że już w momencie ponoszenia nakładów na budowę obiektów wielofunkcyjnych Gmina zamierzała wykorzystywać obiekty do czynności opodatkowanych VAT. Powyższe znajduje również potwierdzenie w opisie sprawy przedstawionym w pozycji 68 wniosku, gdzie Zainteresowany wskazał, że: "Co prawda w przeszłości zaczęła już obowiązywać uchwała Rady Miejskiej z dnia 29 kwietnia 2009 r. w sprawie uchwalenia regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy, przewidująca najem świetlic wiejskich przez Gminę na rzecz zainteresowanych, niemniej nie obejmowała ona wyżej wymienionych obiektów wielofunkcyjnych (...) (podkreślenie tut. Organu)".

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania obiektów wielofunkcyjnych nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Oznacza to, że w chwili dokonywania zakupu tych towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

W świetle powyższego późniejsza zmiana przeznaczenia (wykorzystanie obiektów wielofunkcyjnych do czynności odpłatnych - odpłatne udostępnianie) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że oddanie obiektów wielofunkcyjnych do czynności odpłatnych związanych z odpłatnym udostępnianiem stanowi czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej, a zatem Gmina w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednakże aktualny zamiar wykorzystania ww. obiektów wielofunkcyjnych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (oddanie do odpłatnego korzystania), w ramach wykonywania której to czynności Gmina posiadać będzie status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, nieodpłatnie udostępniał obiekty wielofunkcyjne w ramach wykonywania zadań własnych, a tym samym wyłączył nieruchomości będące przedmiotem wniosku poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania nieruchomości oraz przeznaczenie wybudowanych obiektów do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia obiektów wielofunkcyjnych. Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji polegającej na budowie obiektów wielofunkcyjnych, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb przedmiotowych obiektów wielofunkcyjnych.

Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne na budowę obiektów wielofunkcyjnych, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tych inwestycji. A zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć. W rezultacie, Gminie w zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę obiektów wielofunkcyjnych nie będzie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie został w dniu 11 lutego 2015 r. rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną znak ILPP2/443-1019/14-7/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.