ILPP2/443-1015/11-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży usług przy zastosowaniu kas rejestrujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży usług przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 1 kwietnia 2010 r. prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu usług unasieniania zwierząt. Zainteresowany jest inseminatorem - nie są to usługi weterynaryjne. Ponadto prowadzi sprzedaż nasienia knurzego. Odbiorcami jego usług są rolnicy ryczałtowi i vatowcy.

Wnioskodawca wskazał, iż w 2010 r. świadczone przez niego usługi unasieniania były sklasyfikowane według PKWiU jako 01.42.10 z kolei nasienie knurze jako 15.11.40-00.71. Natomiast od 2011 r. ww. usługi są sklasyfikowane pod symbolem 01.62.10.0 "usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarczych".

Podatek dochodowy Zainteresowany rozlicza na podstawie Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów. Wszystkim rolnikom vatowcom i niektórym ryczałtowcom wystawia faktury VAT. Pozostałą sprzedaż wpisuje jako nieudokumentowaną sprzedaż usług i nieudokumentowaną sprzedaż nasienia. Obecnie jest to 8% VAT. W zeszłym roku na usługi inseminacyjne stawka VAT wynosiła 7% a na sprzedaż nasienia 3%.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do rejestrowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych. Ponieważ sprzedaż usług inseminacyjnych jest zwolniona z obowiązku rejestrowania za pomocą kas fiskalnych (jest to działalność główna Wnioskodawcy) i stanowiła w 2010 r. ponad 70% obrotów ogółem, tym samym Zainteresowany uznał, że w 2010 r. był zwolniony z obowiązku posiadania kasy fiskalnej, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 224, poz. 1797). W myśl nowych przepisów w tym roku również obowiązuje Zainteresowanego zwolnienie o ile sprzedaż usług przekroczy 80% obrotów ogółem - § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. (Dz. U. Nr 138, poz. 930). Wnioskodawca ma wątpliwości czy usługi wykonywane na rzecz rolników vatowców również zalicza się do obrotów ogółem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, czy traktuje się je oddzielnie oraz czy w przypadku gdy będzie miał kasę fiskalną będzie musiał rejestrować na niej tylko sprzedaż nasienia - nie zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania, czy również usługi inseminacyjne - zwolnione z tego obowiązku.

Wnioskodawca wskazał, iż sprzedaż netto wynosiła:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zwolniony z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej, ponieważ sprzedaż usług (unasieniania) na rzecz rolników ryczałtowych (nie licząc vatowców) w zeszłym roku stanowiła ponad 70% sprzedaży.

W ocenie Zainteresowanego, sprzedaży na rzecz rolników vatowców nie zalicza do obrotów ogółem, zalicza tu tylko sprzedaż nasienia i sprzedaż usług na rzecz rolników ryczałtowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Obowiązek stosowania kasy rejestrującej w celu ewidencjonowania sprzedaży towarów lub usług wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy. W ust. 1 powołanego artykułu postanowiono, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Przez sprzedaż rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy delegacji zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia zwolnił na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w art. 111 ust. 1, oraz określił warunki korzystania ze zwolnienia (...).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w obecnym stanie prawnym, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930), zwane dalej rozporządzeniem.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797).

Regulacje zawarte w powołanych rozporządzeniach przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności - zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) oraz wysokość obrotu - do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

I tak zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2009 r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. również podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 4.

Na mocy § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2009 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, traci moc po upływie dwóch miesięcy licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie 2010 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Ponadto w § 3 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2009 r. postanowiono, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. również podatników rozpoczynających sprzedaż w 2010 r., z tym że w przypadku przekroczenia kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, zwolnienie obowiązuje do dnia przekroczenia tej kwoty.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczącym podmiotu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w 2010 r. i w tym roku sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności oraz rolników ryczałtowych przekroczyła 20.000 zł obrotu (sprzedaż ogółem 132.501,35 zł pomniejszona o sprzedaż na rzecz rolników będących podatnikami podatku VAT w wysokości 55.779 zł). Tym samym Zainteresowany w 2010 r. utracił zwolnienie podmiotowe.

Natomiast w § 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2009 r. wskazano, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania, do dnia 31 grudnia 2010 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowymi, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

W poz. 1 ww. załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. wymieniono - zaklasyfikowane do grupowania PKWiU ex 01.4 - "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych, z wyłączeniem:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż usługi unasieniania, sklasyfikowane w 2010 r. w grupowaniu PKWiU 01.42.10 korzystały do dnia 31 grudnia 2010 r. ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Natomiast ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie stosowania kas nie mogła korzystać dostawa nasienia knurzego sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 15.11.40-00.71.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2009 r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. również podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2009 r. sprzedaż, o której mowa w poz. 1-33 załącznika do rozporządzenia, w przypadkach gdy przewidywany przez podatnika udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy planowanych do zrealizowania do końca 2010 r. - będzie wyższy niż 70%.

Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2009 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 4, traci moc po upływie dwóch miesięcy:

Istotnym dla sprawy jest zapis ww. § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2009 r., wskazujący okoliczności, w jakich następuje utrata zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia. Jeżeli zatem podatnik chce korzystać ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, to po każdym sześciomiesięcznym okresie prowadzenia sprzedaży w 2010 r. musi zbadać, czy w okresie tym udział obrotów ze sprzedaży zwolnionej z obowiązku ewidencjonowania, w obrotach ogółem podatnika, z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy, był nadal wyższy niż 70%.

Zainteresowany rozpoczął działalność od dnia 1 kwietnia 2010 r., tj. w pierwszym półroczu. Zatem w świetle powołanego przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2009 r., o ile na koniec każdego sześciomiesięcznego okresu prowadzenia działalności gospodarczej (tj. na koniec września, października, listopada 2010 r.) obrót z tytułu świadczonych usług unasieniania zwierząt zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 01.42.10 na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w sprzedaży ogółem (z wyłączeniem sprzedaży na rzecz rolników będących podatnikami VAT) przekroczył 70% to Wnioskodawca miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania całej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (zarówno świadczenie usług unasieniania zwierząt zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 01.42.10, jak i sprzedaży nasienia knurzego mieszczącego się w grupowaniu PKWiU 15.11.40-00.71) do końca 2010 r.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących ma wpływ każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż w danym roku (obroty ogółem) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Tym samym obliczając powyższą kwotę obrotu Wnioskodawca powinien wliczyć wyłącznie wartość sprzedaży dokonanej na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem Zainteresowany nie powinien wliczać do ww. obrotu sprzedaży na rzecz rolników będących podatnikami VAT czynnymi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do zapisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania, do dnia 31 grudnia 2012 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

I tak w poz. 1 ww. załącznika wymieniono - zaklasyfikowane do grupowania PKWiU ex 01.6 - "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych - za wyjątkiem usług podkuwania koni (PKWiU ex 01.62.10.0)".

Przez oznaczenie ex rozumie się zakres wyrobów i usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Jak wskazał Zainteresowany świadczone przez niego usługi unasieniania zwierząt w 2011 r. sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 01.62.10.0 "usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarczych". Tym samym w świetle przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 1 załącznika do rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. świadczenie tych usług do końca 2012 r. korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Natomiast dostawa towarów tj. nasienia knurzego na mocy obowiązującego rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie kas rejestrujących nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

W § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. postanowiono, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. również podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług wymienionych w poz. 1-32 załącznika do rozporządzenia, jeżeli w poprzednim roku podatkowym udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności, określonej w art. 111 ust. 1 ustawy, był wyższy niż 80%.

W § 2 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. wskazano, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 kwietnia 2011 r. podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług wymienionych w poz. 1-33 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, jeżeli w 2010 r. udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług był wyższy niż 70%.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż sprzedaż netto Wnioskodawcy wynosiła:

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego do końca 2010 r. o ile po każdym z sześciu miesięcy prowadzenia działalności obrót ze sprzedaży usług unasieniania zwierząt zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 01.62.10.0 do sprzedaży ogółem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych był wyższy niż 70%. Z przedstawionych danych wynika, iż na koniec roku udział ten wynosił 71,36%. Tym samym Zainteresowany nie spełniał warunku, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. i w związku z przepisem § 2 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. był zobowiązany do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia 1 maja 2011 r. Podkreślić jednak należy, iż obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży towaru tj. nasienia knurzego, natomiast sprzedaż usług unasieniania zwierząt zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 01.62.10.0 korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej do końca 2012 r. na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 1 załącznika do rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży usług przy zastosowaniu kas rejestrujących, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.