ILPP2/433-541/11-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług związanych ze sportem świadczonych przez Stowarzyszenie - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług związanych ze sportem świadczonych przez Stowarzyszenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie - podatnik podatku od towarów i usług, jako osoba prawna i organizacja pożytku publicznego, której działalność, z natury struktury organizacyjnej w której działa i z charakteru, nie jest nastawiona na osiąganie zysków, świadczy usługi ściśle związane ze sportem, polegające na organizacji zajęć sportowych/wychowania fizycznego w zakresie nauki i doskonalenia jazdy na nartach i snowboardzie. Statut Stowarzyszenia zawiera w przedmiocie działalności m.in. organizację zajęć sportowych w ramach ligi szkolnej, zawodów sportowych w narciarstwie, organizację zajęć sportowych w połączeniu z profilaktyką antynarkotykową, antyalkoholową i antynikotynową, także zawodów międzynarodowych dla młodzieży. Stowarzyszenie posiadając osobowość prawną jest zatem podmiotem prowadzącym działalność sportową w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o sporcie, zgodnie z którym sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągniecie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Działalność Stowarzyszenia - organizacji pożytku publicznego, faktycznie realizowana, wymieniona w treści statutu, jest w konsekwencji charakterystyczna dla funkcjonowania klubu sportowego, zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o sporcie, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. System prawa nie zawiera jednak definicji legalnej klubu sportowego. Poza wskazaną charakterystyką Stowarzyszenie jest osobą prawną, której celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, czyli jest również podmiotem wymienionym poza klubem sportowym i innymi podmiotami w treści art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stowarzyszenie świadczy wyżej opisane usługi ściśle związane ze sportem, które są konieczne do organizowania sportu i wychowania fizycznego. Stowarzyszenie jest osobą prawną, jednak przede wszystkim jest dodatkowo organizacją pożytku publicznego, zatem podejmując działalność nie jest nastawione na osiąganie zysków. Opisane powyżej usługi świadczone są na rzecz osób fizycznych, uprawiających sport i uczestniczących w zajęciach wychowania fizycznego w formie zorganizowanej - za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, organizujących uczestnictwo tych osób w zajęciach wychowania fizycznego (np. szkoły), jak również w formie niezorganizowanej - bezpośrednio uczestniczących w organizowanych przez Stowarzyszenie zajęciach sportowych w zakresie nauki jazdy na nartach i snowboardzie. Uzyskane z działalności zyski, ze względu na naturę struktury organizacyjnej w jakiej działa Stowarzyszenie oraz jego charakter (organizacji pożytku publicznego), przekazywane są wyłącznie na kontynuację świadczonych usług i ich rozwój. Stowarzyszenie nigdy nie będzie organizacją komercyjną nastawioną na osiąganie zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Stowarzyszenie, podatnik podatku od towarów i usług, posiadające osobowość prawną jako osoba prawna, której celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu oraz będące organizacją pożytku publicznego, nie nastawioną na osiąganie zysków, świadcząc jako wskazana powyżej osoba prawna także jako klub sportowy usługi ściśle związane ze sportem, konieczne do organizowania sportu i wychowania fizycznego, polegające na organizacji nauki i doskonalenia jazdy na nartach i snowboardzie, jest w opisanym stanie faktycznym uprawnione do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 i ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako podatnik podatku od towarów i usług spełnia wymogi podmiotowe i przedmiotowe, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 i ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług ściśle związanych ze sportem. W oparciu o statut Stowarzyszenie działa jak klub sportowy. Ustawa o sporcie nie ustanowiła legalnej definicji klubu sportowego. Stanowi jedynie w art. 3 ust. 1, iż działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa zgodnie z ustawą przede wszystkim jako osoba prawna. Ten warunek jest przez Stowarzyszenie również zrealizowany. Zakres działalności statutowej obejmującej działalność gospodarczą Stowarzyszenia jest na tyle ściśle związany z prowadzeniem aktywności związanej ze sportem, iż nawet nie posiadając w swojej nazwie wyróżnika "klub sportowy", z uwagi na brak definicji legalnej klubu sportowego, uznać można iż Stowarzyszenie jest faktycznie klubem sportowym, świadczącym wskazane w stanie faktycznym usługi ściśle związane ze sportem. W szerszym kontekście Stowarzyszenie jest także osobą prawną, której celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, czyli podmiotem wymienionym poza klubem sportowym i innymi jednostkami organizacyjnymi w treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Kluczowym elementem klasyfikacji podmiotowej Stowarzyszenia jest fakt, iż Stowarzyszenie jest organizacją pożytku publicznego, czyli organizacją nie nastawioną na osiąganie zysków. Ma to istotne znaczenie w aspekcie zgodności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami unijnymi Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z treścią art. 132 lit. m) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ścisłe związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nie nastawione na osiąganie zysków na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Z uzasadnienia zmian do ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego art. 43 ust. 1 ustawy wynika, iż zamierzeniem ustawodawcy jest przede wszystkim dostosowanie zakresu zwolnień od opodatkowania podatkiem od towarów i usług do rozwiązań zawartych w treści przepisów unijnych. Stosując zatem zasady wykładni funkcjonalnej i celowościowej ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy, że Stowarzyszenie spełnia wymogi podmiotowe określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 32 i ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-124/96 i C-253/07 Trybunał uznał, ze Państwo członkowskie wprowadzając zwolnienie dla usług związanych ze sportem, nie może zastosować innych ograniczeń jego zakresu niż wskazane w Dyrektywie VAT. W związku z takim stanowiskiem Trybunału, funkcjonowanie Stowarzyszenia jako organizacji nie nastawionej na osiąganie zysków jest kluczowym wyznacznikiem możliwości stosowania stawki zwolnionej od opodatkowania przy świadczeniu opisanych usług ścisłe związanych ze sportem. Pozostałe ograniczenia podmiotowe są mniej istotne z punktu widzenia przepisów Dyrektywy. Świadczone przez Stowarzyszenie usługi mieszczą się również w zakresie przedmiotowym zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT określonym w treści art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. a-c) ustawy o podatku od towarów i usług. Stowarzyszenie nie jest nastawione na osiąganie zysków, świadczone usługi są konieczne do organizowania i uprawiania sportu - bez zajęć sportowych i wychowania fizycznego polegających na nauce i doskonaleniu jazdy na nartach i snowboardzie, uprawianie tego sportu jest niemożliwe. Usługi są świadczone na rzecz osób uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Co do zastrzeżenia z art. 43 ust. 18 ustawy, zyski uzyskiwane nawet systematycznie generowane są przez Stowarzyszenie (organizacje pożytku publicznego), podmiot którego pierwotnym założeniem w odróżnieniu od podmiotu stricte komercyjnego (np. Spółki, Spółdzielni, przedsiębiorstwa osoby fizycznej) nie jest systematyczne osiąganie zysków, a otrzymane zyski wykorzystywane są wyłącznie na rozwój działalności związanej za sportem. Zastrzeżenie to nie wpływa zatem na wyłączenie możliwości zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez Stowarzyszenie usług ściśle związanych ze sportem, realizowanej zgodnie z formułą, umożliwiającą zastosowanie tego zwolnienia, czyli przeznaczając uzyskane zyski na rozwój prowadzonej działalności i poprawę jakości świadczonych usług. Stowarzyszenie spełnia zatem wskazane ustawą o podatku od towarów i usług wymogi podmiotowe i przedmiotowe, aby stosować stawkę zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 i ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usług z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nie nastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Jak wynika natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2011 r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. art. 43 ust. 17 - w myśl art. 1 pkt 13 lit. d) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) - otrzymał brzmienie: "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, iż zwolnienie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym doznaje pewnych ograniczeń - ze względu na cel tej usługi, jak również status usługodawcy. Podmiotami uprawnionymi do skorzystania z tego zwolnienia są wyłącznie wymienione:

* kluby sportowe,

* związki sportowe oraz

* związki stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857). I tak stosownie do art. 3 i art. 6 tej ustawy działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

W art. 4 powołanej ustawy o sporcie mowa jest o szczególnym rodzaju klubu sportowego, jakim jest uczniowski klub sportowy. Z przepisu tego wynika, iż jednym z warunków koniecznych do jego działania jest wpis do ewidencji prowadzonej przez starostę właściwego ze względu na siedzibę klubu (ust. 4). Ten oraz inne wymienione w art. 4 cyt. ustawy wymagania stosuje się odpowiednio do innych niż uczniowskie klubów sportowych działających w formie stowarzyszenia, których statuty nie przewidują prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 7).

Związki stowarzyszeń i innych osób prawnych działają na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.). W myśl art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy, stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że stowarzyszenia mogą tworzyć związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, czasami zwane także federacjami. Aby taki związek powstał muszą się zebrać przynajmniej trzy stowarzyszenia. Związek wspólnie z tymi trzema stowarzyszeniami mogą tworzyć jeszcze inne osoby prawne, które nie mają celów zarobkowych np. fundacje.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Stowarzyszenie (podatnik podatku od towarów i usług) jako osoba prawna i organizacja pożytku publicznego świadczy usługi ściśle związane ze sportem, polegające na organizacji zajęć sportowych (wychowania fizycznego) w zakresie nauki i doskonalenia jazdy na nartach i snowboardzie. W oparciu o statut Stowarzyszenie działa jak klub sportowy. Jego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. W statucie mowa jest m.in. o organizacji zajęć sportowych w ramach ligi szkolnej, zawodów sportowych w narciarstwie, organizacji zajęć sportowych w połączeniu z profilaktyką antynarkotykową, antyalkoholową i antynikotynową, a także organizacji zawodów międzynarodowych dla młodzieży. Stowarzyszenie świadczy przedmiotowe usługi ściśle związane ze sportem, które są konieczne do organizowania sportu i wychowania fizycznego. Prowadząc działalność jako organizacja pożytku publicznego nie jest nastawione na osiąganie zysków, a uzyskane zyski wykorzystywane są wyłącznie na kontynuację i rozwój działalności związanej ze sportem. Usługi świadczone są na rzecz osób fizycznych uprawiających sport i uczestniczących w zajęciach wychowania fizycznego w formie zorganizowanej, tj. za pośrednictwem jednostek organizujących uczestnictwo tych osób w zajęciach wychowania fizycznego (np. szkoły), jak również w formie niezorganizowanej - bezpośrednio w organizowanych przez Stowarzyszenie zajęciach sportowych w zakresie nauki jazdy na nartach i snowboardzie.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż z wniosku nie wynika jednoznacznie, aby Wnioskodawca był klubem sportowym, związkiem sportowym, czy związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Należy zauważyć, iż prowadzona przez Wnioskodawcę działalność "charakterystyczna dla funkcjonowania klubu sportowego" czy "działanie jak klub sportowy" nie przesądza o faktycznym posiadaniu statusu klubu sportowego. Tym samym, tylko w przypadku prowadzania działalności sportowej zgodnie z warunkami przewidzianymi w powołanych przepisach szczególnych, można stwierdzić o spełnieniu kryteriów podmiotowych uprawniających do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Zatem świadczone usługi opodatkowane będą na zasadach ogólnych, wg stawki właściwej dla wykonywanych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.