ILPP2-3/4512-1-49/16-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty od wydatków inwestycyjnych poniesionych na CSA (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3);

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na CSA (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W dniu 24 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty od wydatków inwestycyjnych poniesionych na CSA oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na CSA (pytania oznaczone we wniosku nr 2-4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 października 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2008-2010 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową Centrum Spotkań (dalej: CSA). Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto. Niniejszą inwestycję Gmina zrealizowała zarówno ze środków własnych jak i pozyskanego dofinansowania do kwoty netto poniesionych nakładów ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW). Pozyskana dotacja miała charakter netto, zatem nie dotyczyła podatku VAT.

W ramach przedmiotowych wydatków Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc.

W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków, Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina planuje również w przyszłości ponosić kolejne wydatki inwestycyjne na CSA.

Po oddaniu do użytkowania część CSA została nieodpłatnie udostępniona Gminnej Bibliotece Publicznej (dalej: Biblioteka) na cele prowadzonej działalności statutowej, do lutego 2016 r. w CSA znajdował się również referat promocji Gminy, natomiast pozostała część budynku jest nieodpłatnie udostępniana na potrzeby prowadzenia działalności kulturalnej, tj. na cele związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie kultury oraz na rzecz podmiotów zewnętrznych np. w celu przeprowadzenia zajęć plastycznych, tanecznych itp.

Biblioteka jest samorządową instytucją kultury, utworzoną na podstawie Uchwały z dnia 6 listopada 2009 r. Rady Gminy w sprawie powołania instytucji kultury pod nazwą Gminna Biblioteka Publiczna. Biblioteka działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach.

Do zadań Biblioteki należy w szczególności zaspakajanie i rozwijanie potrzeb czytelniczych, oświatowych, kulturalnych i informacyjnych mieszkańców Gminy. Do podstawowych zadań Biblioteki należą:

Zdaniem Gminy, Biblioteka jako podmiot wykonujący zadania Gminy w zakresie kultury oraz z uwagi na jej doświadczenie w tej dziedzinie, w sposób najbardziej odpowiedni i rzetelnie wykona powierzone jej zadanie w zakresie zarządzania/udostępniania CSA.

Gmina ponosi również wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem CSA w tym w szczególności koszty zużycia mediów (energii cieplnej, energii elektrycznej, wody) oraz koszty remontów, etc. (dalej: wydatki bieżące).

Przedmiotowe wydatki bieżące również dokumentowane są wystawianymi na Gminę przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina planuje w 2016 r. zmienić powyższą praktykę nieodpłatnego udostępniania budynku CSA na rzecz Biblioteki, na cele realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury oraz na rzecz podmiotów zewnętrznych, poprzez jego odpłatne udostępnienie na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy celem uporządkowania działań Gminy w zakresie gospodarowania majątkiem komunalnym. Z tytułu odpłatnego udostępniania budynku Gmina będzie pobierać od Biblioteki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zamierza dokumentować wystawianymi na Bibliotekę fakturami VAT. Wystawiane faktury VAT będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu odpłatnego udostępniania CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy będą przez Gminę wykazywane w składanych deklaracjach VAT i będzie rozliczany należny podatek VAT.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że działalność związana z udostępnianiem CSA należy do zadań własnych Gminy, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym obejmują sprawy kultury.

W piśmie z dnia 14 października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał co następuje:

1. Biblioteka jako samorządowa instytucja kultury (nr wpisu w rejestrze instytucji kultury prowadzonym przez Gminę), powołana na podstawie Uchwały Rady Gminy nr w sprawie powołania instytucji kultury pod nazwą Gminna Biblioteka Publiczna, posiada odrębną od Gminy osobowość prawną na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.).

2. Udostępnienie CSA na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu przeprowadzenia zajęć plastycznych, tanecznych itp. ma formę nieodpłatną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z udostępnieniem w 2016 r. CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków poniesionych na inwestycję zakończoną w 2010 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i według jakiej metodologii, Gmina będzie miała prawo odliczyć w związku z planowaną do wprowadzenia w 2016 r. koncepcją zagospodarowania CSA? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

3. Czy w związku z udostępnieniem w 2016 r. CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na CSA od momentu wdrożenia przedmiotowej koncepcji zagospodarowania CSA? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. W związku z udostępnieniem w 2016 r. CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków poniesionych na inwestycję zakończoną w 2010 r.

Ad 2. W związku z planowaną do wprowadzenia w 2016 r., koncepcją zagospodarowania CSA Gmina będzie miała prawo do odliczenia 4/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w 2010 r.

Ad 3.W związku z udostępnieniem w 2016 r. CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na CSA od momentu wprowadzenia przedmiotowej koncepcji zagospodarowania CSA.

Ad 1 i 2 (w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona na fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Tym samym, Gmina uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na CSA w latach 2008-2010, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem Gmina nie zamierzała wykorzystywać przedmiotowego budynku do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko, że nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. ILPP2/443-872/13/16-S/SJ, w której organ podatkowy stwierdził: "Należy podkreślić, że nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności w zakresie zadań edukacji publicznej) przez Wnioskodawcę służy wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, w odniesieniu do których Gmina korzysta z wyłączenia od opodatkowania VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy. Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych dla celów gminnych, Gmina nie używa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT, tym samym nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy".

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 23 marca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-925/15-5/AK, w której organ podatkowy wskazał: "Gmina nieodpłatnie udostępniając salę sportową na cele gminne realizuje zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym, tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT. Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali sportowej na cele gminne Gmina nie działa jako podatnik i nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego".

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zmiany koncepcji zagospodarowania CSA i udostępnienia go Bibliotece na podstawie umowy dzierżawy. Jako że tego typu ustalenia pomiędzy Gminą a Biblioteką mają charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT przedmiotowe czynności. Tym samym CSA zacznie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, że powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z CSA poniesionych w latach 2008-2010. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

* z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-5/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że "W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Gminę opisanych we wniosku świetlic wiejskich do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnienie), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";

* z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że " (...) w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";

* z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że " (...) w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";

* z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że " (...) z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., »dzierżyciel« wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. I FSK 564/14, w podobnym stanie faktycznym potwierdził, że " (...) w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji na skutek odpłatnego wynajmu, Gmina może dokonać odliczenia, stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a u.p.t.u. Korekty Gmina winna dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.), a winna ona dotyczyć każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z budową hali, a w przypadku środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości powyższej 15.000 zł każdorazowo 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta (w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do rozliczenia przez Gminę odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, licząc od roku, w którym hala została oddana do użytkowania".

Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku udostępnienia CSA na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Biblioteki i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania CSA do użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana jego przeznaczenia, tj. do momentu, od którego Gmina rozpocznie wykorzystywanie tego budynku do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, że jako że CSA stanowi nieruchomość, to w tym przypadku zastosowanie znajdzie korekta 10-letnia.

Jednocześnie, jako że CSA w okresie od momentu oddania inwestycji do użytkowania w 2010 r. do dnia udostępnienia go Bibliotece na podstawie umowy dzierżawy, jest wykorzystywane na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku CSA.

Jednakże, w związku z planowanym udostępnieniem w 2016 r. przedmiotowego budynku CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego ulegnie zmianie i tym samym Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji. Od tego momentu bowiem CSA, zdaniem Gminy, będzie przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem CSA w 2016 r. na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 4/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w 2010 r.

Ad 3 (w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytań (oznaczonych we wniosku nr 2 i 3), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z CSA, ponoszonych od momentu zmiany koncepcji zagospodarowania przedmiotowego budynku.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszone w przyszłości, tj. po odpłatnym udostępnieniu CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące CSA będą bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnieniem tego budynku na podstawie umowy dzierżawy z Biblioteką.

Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowej usługi dzierżawy, opodatkowanej VAT, byłoby utrudnione a nawet niemożliwe. Jednocześnie świadczenie usług dzierżawy CSA jest uzależnione od trzymania go w odpowiednim stanie, co jest możliwe poprzez systematyczne ponoszenie wydatków na jego bieżące funkcjonowanie (tj. w szczególności na zakup tzw. mediów, wyposażenia, usług remontowych, konserwacji, etc.).

Ponadto, Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, będzie zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu odpłatnego udostępniania CSA na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-212/15-5/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że " (...) w analizowanym przypadku Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicą, poniesione po zawarciu umowy dzierżawy w przedmiocie Świetlicy".

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r., sygn. IPTPP4/443-486/14-3/JM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, że w przypadku umowy dzierżawy: "(...) rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Miasto jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny, a wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w zakresie budynku wydzierżawionego na rzecz podmiotu zewnętrznego mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, będzie ona uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących CSA, odpłatnie udostępnionego na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, poniesionych po zmianie koncepcji zagospodarowania budynku, tj. od momentu zawarcia umowy dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty od wydatków inwestycyjnych poniesionych na CSA (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3);

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na CSA (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. - w związku z późn. zm. wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) - ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy);

* przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy);

* jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);

* jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2008-2010 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową Centrum Spotkań (tzw. CSA). Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto. Niniejszą inwestycję Gmina zrealizowała zarówno ze środków własnych jak i pozyskanego dofinansowania do kwoty netto poniesionych nakładów ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Pozyskana dotacja miała charakter netto, zatem nie dotyczyła podatku VAT. W ramach przedmiotowych wydatków Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc. W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków, Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina planuje również w przyszłości ponosić kolejne wydatki inwestycyjne na CSA. Po oddaniu do użytkowania część CSA została nieodpłatnie udostępniona Bibliotece na cele prowadzonej działalności statutowej, do lutego 2016 r. w CSA znajdował się również referat promocji Gminy, natomiast pozostała część budynku jest nieodpłatnie udostępniana na potrzeby prowadzenia działalności kulturalnej, tj. na cele związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie kultury oraz na rzecz podmiotów zewnętrznych np. w celu przeprowadzenia zajęć plastycznych, tanecznych, itp. Biblioteka jest samorządową instytucją kultury, utworzoną na podstawie Uchwały Rady Gminy w sprawie powołania instytucji kultury pod nazwą Gminna Biblioteka publiczna. Biblioteka działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach. Zdaniem Gminy, Biblioteka jako podmiot wykonujący zadania Gminy w zakresie kultury oraz z uwagi na jej doświadczenie w tej dziedzinie, w sposób najbardziej odpowiedni i rzetelnie wykona powierzone jej zadanie w zakresie zarządzania/udostępniania CSA. Gmina ponosi również wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem CSA w tym w szczególności koszty zużycia mediów (energii cieplnej, energii elektrycznej, wody) oraz koszty remontów, etc. (tzw. wydatki bieżące). Przedmiotowe wydatki bieżące również dokumentowane są wystawianymi na Gminę przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina planuje w 2016 r. zmienić powyższą praktykę nieodpłatnego udostępniania budynku CSA na rzecz Biblioteki, na cele realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury oraz na rzecz podmiotów zewnętrznych, poprzez jego odpłatne udostępnienie na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy celem uporządkowania działań Gminy w zakresie gospodarowania majątkiem komunalnym. Z tytułu odpłatnego udostępniania budynku Gmina będzie pobierać od Biblioteki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zamierza dokumentować wystawianymi na Bibliotekę fakturami VAT. Wystawiane faktury VAT będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu odpłatnego udostępniania CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy będą przez Gminę wykazywane w składanych deklaracjach VAT i będzie rozliczany należny podatek VAT. Dodatkowo, Gmina wskazuje, że działalność związana z udostępnianiem CSA należy do zadań własnych Gminy, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, obejmują sprawy kultury. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Biblioteka jako samorządowa instytucja kultury, powołana na podstawie Uchwały Rady Gminy, posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i działa na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Natomiast udostępnienie CSA na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu przeprowadzenia zajęć plastycznych, tanecznych itp. ma formę nieodpłatną.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w związku z udostępnieniem w 2016 r. CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków poniesionych na inwestycję zakończoną w 2010 r. oraz czy w związku z udostępnieniem w 2016 r. CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na CSA od momentu wdrożenia przedmiotowej koncepcji zagospodarowania CSA.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C 204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku". (pkt 34-36 wyroku).

Jak wynika z opisu sprawy w latach 2008-2010 Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne związane z budową Centrum Spotkań (CSA). Bezpośrednio po oddaniu obiektu do użytkowania, jego część została nieodpłatnie udostępniona na rzecz Biblioteki. Pozostała część budynku została nieodpłatnie udostępniona na potrzeby prowadzenia działalności kulturalnej, tj. na cele związane z realizacją zadań własnych Gminy oraz nieodpłatnie udostępniona na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia zajęć plastycznych, tanecznych itp. W budynku CSA znajdował się również referat promocji Gminy.

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, którą następnie w części nieodpłatnie udostępniła Bibliotece i podmiotom trzecim, a w pozostałej części wykorzystywała do realizacji zadań własnych, nie ponosiła tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu obiektu do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała budynek CSA do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania go w 2016 r. w dzierżawę Bibliotece wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie Centrum Spotkań Artystycznych nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową budynku Centrum Spotkań Artystycznych (CSA).

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytań 1 i 2 (oznaczonych we wniosku nr 2 i 3), a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W okolicznościach analizowanej sprawy należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem budowy budynku Centrum Spotkań (CSA) nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzona inwestycja po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie CSA w dzierżawę Bibliotece) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, tzn. sposób wykorzystania nieruchomości po jej oddaniu do użytkowania, czyli używanie w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że czynność oddania CSA do użytkowania na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy - jak rozstrzygnięto w interpretacji nr - będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie obiektu do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. oddanie w dzierżawę), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył obiekt (CSA), poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności oddania w dzierżawę oraz przeznaczenie tej inwestycji do czynności opodatkowanych, nie daje/nie będzie dawać Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej inwestycji. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy Centrum Spotkań Artystycznych (CSA).

Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Podsumowując, w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i tym samym nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową CSA. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższą inwestycją.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty od wydatków inwestycyjnych poniesionych na CSA należało ocenić jako nieprawidłowe. Tym samym również udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 należało uznać za bezprzedmiotowe.

Oprócz rozstrzygniętych wyżej kwestii, przedmiotem zapytania Zainteresowanego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) jest także prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na CSA od momentu oddania CSA w dzierżawę.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem CSA w tym w szczególności koszty zużycia mediów (energii cieplnej, energii elektrycznej, wody) oraz wydatki inwestycyjne koszty remontów, etc. są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. świadczeniem usług dzierżawy, która stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. A zatem w tym przypadku spełnione będą - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z udostępnieniem w 2016 r. CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z obiektem.

Podkreślenia wymaga jednak, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty od wydatków inwestycyjnych poniesionych na CSA (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) oraz w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na CSA (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy CSA na rzecz Biblioteki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został załatwiony w dniu 31 października 2016 r. interpretacją nr ILPP2-3/4512-1-49/16-3/AK.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.