ILPP2-2/4512-1-61/16-3/JK - Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu usługi przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej autobusowej oraz tramwajowej a także budowy, utrzymania i remontów torowisk tramwajowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu usługi przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej autobusowej oraz tramwajowej a także budowy, utrzymania i remontów torowisk tramwajowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu usługi przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej autobusowej oraz tramwajowej a także budowy, utrzymania i remontów torowisk tramwajowych. Wniosek uzupełniono 3 listopada 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Gmina jest miastem na prawach powiatu. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), w szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Artykuł 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym stanowi natomiast, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, zadania własne obejmują również zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wykonuje zadanie polegające na organizacji lokalnego transportu zbiorowego - autobusowego oraz tramwajowego.

Gmina emituje bilety obowiązujące przy przewozach, oznacza to więc że Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, przy czym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy stanowienie w innych sprawach zastrzeżonych ustawami do kompetencji rady gminy. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 573), jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Na tej podstawie Rada Miejska podjęła uchwałę z dnia x 2008 r. w sprawie opłat za usługi przewozowe transportu zbiorowego świadczone przez Gminę, w której określone zostały ceny poszczególnych biletów z odpłatnością 100% i 50%. Oprócz tej uchwały Rada Miejska podjęła również uchwałę z dnia x 1999 r. w sprawie zasad odpłatności za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego. Uchwała ta określa między innymi jakie osoby (grupy osób) uprawnione są do korzystania z bezpłatnych przejazdów na wszystkich liniach (normalnych i pospiesznych).

Na podstawie tej uchwały, do korzystania z bezpłatnych przejazdów na wszystkich typach linii uprawnieni są:

Ponadto, na podstawie ww. uchwały, uprawnienie do korzystania z bezpłatnych przejazdów w dni powszednie od poniedziałku do piątku na liniach normalnych w granicach miasta, raz w roku w ciągu 90 kolejnych dni, jeżeli przejazd związany jest z odbywanym szkoleniem, przysługuje zamieszkałym (...) osobom bezrobotnym, zarejestrowanym przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy w Powiatowym Urzędzie Pracy, bez prawa do zasiłku, aktywnie poszukującym pracy oraz zaliczonym do jednej z niżej wymienionych grup:

Zgodnie z cyt. uchwałą, w dniu wyznaczonym jako dzień bez samochodu w ramach Europejskiego Tygodnia Zrównoważonego Transportu każdemu przysługuje uprawnienie do bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na wszystkich typach linii komunikacyjnych.

Uchwała stanowi także, iż instytucje państwowe i samorządowe oraz organizacje społeczne organizujące wycieczki, zbiorowe zajęcia i imprezy w ramach wypoczynku wakacyjnego (w okresie wakacji lub ferii) lub w celu terapeutycznym dla dzieci niepełnosprawnych lub rodzin korzystających ze środków pomocy społecznej mogą korzystać z bezpłatnego przewozu liniami normalnymi uczestników tych form opieki i wypoczynku na warunkach określonych przez zarządzającego komunikacją zbiorową, w oparciu o złożony wniosek zawierający: określenie podmiotu organizującego przejazd, listę uczestników i opiekunów, wskazanie celu, terminu i trasy przejazdu. Zgodnie z uchwałą, bagaż ręczny może być przewożony środkami komunikacji miejskiej na wszystkich typach linii, po wniesieniu opłaty za każdą sztukę spełniającą określone warunki (bagaż ręczny, którego suma trzech wymiarów - długości, szerokości i wysokości przekracza 120 cm) lub za każdą jednostkę bagażu niezależnie od wymiarów - dotyczy to wózków dziecięcych (bez dziecka), sanek, nart, rowerów i zwierząt.

Nie podlegają opłacie: wózki dziecięce z dziećmi do lat 4, małe zwierzęta trzymane podczas podróży na rękach, instrumenty muzyczne, a także przyrządy i materiały służące do nauki, przewożone przez uczniów i studentów, w postaci:

* tub i teczek zawierających prace rysunki techniczne lub artystyczne,

* prac artystycznych i krosen malarskich, o ile nie przekraczają wymiarów: 120 cm x 100 cm x 10 cm.

Niektóre z ww. ulg mają charakter ustawowy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2015 r. poz. 1605, z późn. zm.), poseł i senator ma prawo, na terenie kraju, do bezpłatnego przejazdu środkami publicznego transportu zbiorowego oraz przelotów w krajowym przewozie lotniczym, a także do bezpłatnych przejazdów środkami publicznej komunikacji miejskiej. Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2016 r. poz. 871, z późn. zm.), inwalidzie wojennemu przysługuje prawo do ulgi 100% przy przejazdach tramwajami i autobusami (trolejbusami) komunikacji miejskiej, bez względu na miejsce zamieszkania.

W godzinach pracy i w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych prawo do bezpłatnych przejazdów mają pracownicy Urzędu Miejskiego oraz gminnych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (na podstawie kart wydanych przez Urząd Miejski).

Komunikacja miejska autobusowa i tramwajowa działa według rozkładu jazdy.

Gmina organizuje przewozy w miejskiej komunikacji zbiorowej we własnym zakresie poprzez działanie spółki należącej do Gminy (dalej: MPK) oraz poprzez zawarcie umów z przewoźnikami na świadczenie usług przewozowych (na terenie miasta oraz gmin sąsiadujących).

Aby wykonywać usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu tramwajowego oraz autobusowego Gmina zakupuje więc od przewoźników (w tym MPK) usługę przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej, z zastrzeżeniem że usługa przewozowa w zakresie komunikacji tramwajowej zakupywana jest jedynie od MPK.

Koszt zakupionej przez Gminę usługi nie jest kalkulowany od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych pociągokilometrów w komunikacji tramwajowej i wozokilometrów w komunikacji autobusowej (co do usługi świadczonej przez MPK, w cenę wliczane są również koszty stałe MPK).

Gmina w celu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej buduje torowiska tramwajowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przystankami tramwajowymi. Świadczeniu usługi komunikacji miejskiej służą również remonty i utrzymanie torowisk. Gmina ma możliwość wskazania jaka część podatku VAT z tych faktur zakupowych służy wyłącznie świadczeniu usługi komunikacji miejskiej tramwajowej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał:

Możliwość korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską wynika z następujących przepisów prawa:

* posłowie i senatorowie - art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2016 r. poz. 1510),

* inwalidzi wojenni i wojskowi - art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2016 r. poz. 871),

* pozostałe uprawnienia do bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską wynikają z uchwały Rady Miejskiej z dnia x 1999 r. w sprawie zasad odpłatności za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego (Dziennik Urzędowy Województwa z 2013 r., poz. 2080, z późn. zm.).

Z uchwały Rady Miejskiej z dnia x 1999 r. w sprawie zasad odpłatności za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego, wynika, że została ona wydana na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 oraz art. 40 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) w związku z art. 15 ust. 5 oraz art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 915), a począwszy od uchwały Rady Miejskiej z dnia x 2008 r. w sprawie zmiany uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad odpłatności za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego, również na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe.

Podejmowane przez Gminę działania w zakresie przejazdów ulgowych oraz darmowych wpisują się w promocję usługi komunikacji miejskiej, jej upowszechnienie, co przyczynia się do zwiększenia zakresu sprzedaży przejazdów odpłatnych.

W szczególności Rada Miejska podjęła dnia 19 września 2013 r. uchwałę w sprawie " (...) Polityki Mobilności", która ustala kierunki rozwoju i działania dla ogółu zagadnień związanych z transportem i mobilnością w mieście. W szczególności (uchwała ta) jest kluczowym dokumentem kierunkowym odnoszącym się do zjawisk związanych z mobilnością, sposobami korzystnego jej kształtowania oraz rozwiązywaniem problemów transportowych. Jest elementem strategii rozwojowej Miasta, mającej na celu zapewnienie wysokiej jakości życia jego mieszkańcom. Zrównoważona mobilność definiowana jest jako ukształtowane strukturą przestrzenną i transportową, zachowania komunikacyjne użytkowników, w których racjonalizuje się długość trasy podróży, motoryzacja indywidualna nie degraduje komunikacji zbiorowej i niezmotoryzowanej, a funkcjonowanie systemu transportu pozwala utrzymać harmonię z otoczeniem - środowiskiem naturalnym i cywilizacyjnym, w tym kulturowym. Pozytywne i nowoczesne zachowania komunikacyjne mieszkańców są podstawą do stworzenia lepszej dostępności komunikacyjnej miasta i obszaru metropolitalnego oraz jego zasobów. Kształtowanie zrównoważonej mobilności wymaga przede wszystkim zapewnienia priorytetu dla rozwoju transportu niesamochodowego, albowiem przyszłość mobilna miasta, a także - w dużym stopniu - obszaru metropolitalnego, leży w sprawnym transporcie zbiorowym, rowerowym i ruchu pieszym. Sprzyjać temu będzie stworzenie spójnej sieci transportu zbiorowego, wzbogaconej o transport rowerowy i przestrzenie publiczne dla ruchu pieszego i uzupełnionej o dobrze funkcjonujący system dróg. Takie podejście pozwoli kreować nową kulturę mobilności, której kierunek wskazany został w dokumentach Unii Europejskiej. Generalnym celem " (...) Polityki Mobilności" jest tworzenie optymalnych warunków do efektywnego bezpiecznego przemieszczania osób oraz towarów w mieście i obszarze metropolitalnym, przy spełnieniu wymogu ograniczenia uciążliwości transportu dla środowiska. Cele podstawowe wyznaczono przy założeniu ciągłego wzrostu udziału podróży niesamochodowych w ogólnej liczbie podróży w mieście. W dalszej perspektywie udział transportu niesamochodowego rozumianego jako transport zbiorowy, rowerowy i ruch pieszy powinien wynosić nie mniej niż 65%. Udział transportu niesamochodowego do roku 2020 powinien wynosić nie mniej niż 60%, przy czym najistotniejszym celem na najbliższe lata jest przełamanie obecnej niekorzystnej wzrostowej tendencji udziału ruchu samochodowego w podróżach miejskich.

Nawiązując do celu generalnego " (...) Polityki Mobilności", wyznacza się następujące cele podstawowe:

Realizacja założonych celów podstawowych powinna odbywać się na wielu płaszczyznach funkcjonowania miasta. W szczególności w zakresie:

* planowania przestrzennego,

* kształtowania zrównoważonej mobilności (najważniejszym jego założeniem jest wpływanie na zachowania komunikacyjne użytkowników, w których racjonalizuje się długość podróży, w których motoryzacja indywidualna nie degraduje komunikacji zbiorowej i niemotoryzowanej, a funkcjonowanie systemu transportu pozwala utrzymać harmonię z otoczeniem - środowiskiem naturalnym i cywilizacyjnym, w tym kulturowym),

* transportu zbiorowego, który jest podstawą zrównoważonego transportu w mieście.

Najistotniejsze środki realizacji celu to w szczególności:

* zapewnienie spójności funkcjonalnej, przestrzennej, informacyjnej i organizacyjnej systemu transportu zbiorowego na poziomie miejskim, aglomeracyjnym, regionalnym, krajowym i międzynarodowym, kreowanie priorytetu transportu zbiorowego, zintegrowanie funkcjonalne i przestrzenne transportu zbiorowego z systemem transportu rowerowego i samochodowego, w szczególności w zakresie stworzenia systemu parkingów Z i Y, zapewnienie wygodnych dojść pieszych do węzłów i przystanków transportu zbiorowego oraz dogodnych warunków do wykonywania przesiadek, zapewnienie obsługi transportem zbiorowym kluczowych dla miasta przestrzeni publicznych, lokalnych centrów oraz dużych generatorów ruchu, zapewnienie jednolitego systemu opłat za korzystanie z miejskiego i metropolitalnego transportu zbiorowego, tworzenie atrakcyjnego systemu taryfowego odpowiadającego potrzebom użytkowników, podnoszenie standardu przewozów pasażerów środkami transportu zbiorowego, organizowanie transportu zbiorowego bez barier, rozwijanie nowoczesnych systemów zarządzania transportem zbiorowym, wydzielanie specjalnych korytarzy komunikacyjnych dla transportu zbiorowego, racjonalizację systemu transportu zbiorowego w zakresie układu linii, rozkładów jazdy i taboru, koordynację rozkładów jazdy środków komunikacji zbiorowej, w szczególności dla połączeń o małej częstotliwości, dbałość o utrzymanie wysokiej jakości infrastruktury transportu zbiorowego, rozwijanie zaawansowanych, dynamicznych systemów informowania pasażerów,

* bezpieczeństwa przemieszczania się,

* dialogu społecznego,

* transportu rowerowego,

* polityki parkingowej,

* transportu samochodowego,

* monitorowania i modelowania zachowań komunikacyjnych - które należą do dziedzin umożliwiających obserwację rzeczywistych warunków ruchu i zachowań komunikacyjnych oraz wirtualne prognozowanie skutków planowanych rozwiązań. Modelowanie zachowań komunikacyjnych pozwala sprawdzić, jaki wpływ miały wprowadzone rozwiązania na mobilność w mieście oraz jaki wpływ mogą mieć inne planowane rozwiązania - bez konieczności ich uprzedniego wdrażania. Monitorowanie i modelowanie zachowań komunikacyjnych jest narzędziem wspomagającym proces decyzyjny w mieście.

Za najistotniejsze środki realizacji celów przyjmuje się: bieżące monitorowanie ruchu w mieście, w tym badanie potoków pasażerskich w komunikacji miejskiej, rozwój automatycznego systemu badania liczby pasażerów w pojazdach komunikacji miejskiej, cykliczne analizowanie przyczyn zmian warunków ruchu oraz zmian zachowań komunikacyjnych mieszkańców, prowadzenie modelowania zachowań komunikacyjnych z uwzględnieniem strategicznych założeń kształtowania mobilności w mieście.

Z dokumentu " (...) Polityka Mobilności. Ocena monitoringu po 3 latach" wynika w szczególności, że w latach 2012-2015 zwiększała się liczba pasażerów komunikacji miejskiej, tj. w roku 2012 - 185.500.000, w roku 2013 - 194.900.00, w roku 2014 - 198.150.000 i w roku 2015 - 202.100.000.

Długość tras z wydzielonymi korytarzami wynosiła w 2013 r. 90%, w 2015 r. 91%.

W 2012 r. brak było skrzyżowań z sygnalizacją świetlną zapewniającą priorytet dla ruchu tramwajowego, w 2013 r. - skrzyżowań takich było 86, w 2014 r. - 89, a w 2015 r. - 94. Zwiększa się również wartość sprzedaży biletów za pośrednictwem systemu (...) w 2012 r. - 147.022.775 zł, w 2013 r. - 156.775.343 zł, w 2014 r. - 157.888.249 zł, w 2015 r. -160.989.635 zł.

W szczególności poprzez umożliwienie przejazdów nieodpłatnych zwiększa się ilość osób korzystających z komunikacji miejskiej. Może to powodować konieczność uruchamiania dodatkowych kursów komunikacji, wydłużania tras autobusów, modyfikacji tras istniejących, a także wymusza działania Gminy w zakresie przyspieszenia przejazdów komunikacją miejską (poprzez wydzielania torowisk tramwajowych i bus pasów, budowę systemu ITS, którego priorytetem jest udzielanie pierwszeństwa przejazdu tramwajom i autobusom). Powyższe ma wpływ na zwiększenie atrakcyjności przejazdów komunikacją w stosunku do przejazdów samochodem, a tym samym może sprzyjać zwiększeniu dochodów z tytułu świadczenia usługi komunikacyjnej.

Celem ulgi w ramach "Dnia bez samochodu" jest wprost promocja usługi komunikacji miejskiej, a więc zachęcenie mieszkańców do korzystania z komunikacji miejskiej, co ma sprzyjać zwiększeniu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. W przypadku ulgi dla rodzin wielodzietnych rodzice i opiekunowie prawni dzieci, korzystają z przedmiotowej ulgi w soboty, niedziele i święta, co również może zachęcić do korzystania przez nich z przejazdów komunikacji zbiorowej w dni robocze, a w konsekwencji mieć pozytywny wpływ na sprzedaż biletów komunikacji miejskiej.

Odnośnie udzielania innych ulg, nie można wskazać oddzielnie dla każdej z grup w jaki sposób ich udzielnie sprzyjać będzie zwiększeniu sprzedaży usługi komunikacji miejskiej, gdyż nie są prowadzone szczegółowe badania w tym zakresie.

Udzielanie ulg kształtuje wizerunek Miasta, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usługi komunikacyjnej, jako przyjaznego dla osób starszych, niepełnosprawnych, dzieci do lat 4, rodzin wielodzietnych, osób zasłużonych dla Miasta i społeczeństwa. Ponadto udzielanie ulg na przejazdy dla dzieci do lat 4, dzieci i młodzieży z rodzin wielodzietnych ma na celu kształtowanie nawyków korzystania z komunikacji miejskiej. Ponadto w sytuacji, gdy podróżuje grupa kilku osób, to jeżeli z komunikacji miejskiej może korzystać nieodpłatnie jeden lub kilku członków grupy, wówczas okazuje się, że tańszym rozwiązaniem niż przejazd samochodem, jest zakup biletów przez osoby nieuprawnione do ulg. Powoduje to również zwiększenie grona odbiorców usługi. Miasto liczy również, że osoby posiadające ulgę zachęcą osoby nie mające ulg do korzystania z komunikacji miejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie służy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usługi przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej autobusowej oraz tramwajowej a także budowy, utrzymania i remontów torowisk tramwajowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Gmina zobowiązana jest do wykonywania zadania z zakresu transportu zbiorowego i zadanie takie wykonuje udostępniając mieszkańcom możliwość skorzystania z komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej. Gmina wykonuje więc opodatkowaną VAT usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, przy czym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rada Miejska działając w granicach swoich kompetencji ustawowych ustaliła wysokość opłat za przewozy, a także określiła jakie grupy osób oraz typy bagażu mogą korzystać z przewozów bezpłatnych. Należy zaznaczyć również, iż niektóre z uprawnień do przewozów darmowych mają charakter ustawowy.

Istotnym jest również to, że komunikacja miejska działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. przewoźnicy wykonują przewozy bez względu na ilość pasażerów korzystających w danym momencie z usługi przejazdu. Może zdarzyć się również tak, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu (tramwaj, autobus jedzie pusty). Nie ma to żadnego znaczenia przy świadczeniu tej usługi przez Gminę, bowiem Gmina zobowiązuje się do udostępniania usługi komunikacji miejskiej mieszkańcom, a nie do przewozu konkretnych pasażerów w określonym czasie i na określonej trasie.

Nie bez znaczenia jest również to, iż Gmina rozlicza się z przedsiębiorcami, którym zleca wykonywanie przewozów, na podstawie zrealizowanych wozokilometrów i pociągokilometrów (przejechanych przez tramwaje i autobusy kilometrów), a nie na podstawie ilości wykonanych przewozów pasażerskich. Oznacza to więc, że zakup samej usługi przewozowej nie jest w żaden sposób związany z ilością zrealizowanych przejazdów ani przewiezionych pasażerów, ani tym bardziej z ilością sprzedanych biletów komunikacji miejskiej oraz ich ceną. Oznacza to więc, że samo świadczenie przez Gminę usługi komunikacji miejskiej dla mieszkańców ma specyficzny charakter. Gmina bowiem umożliwia mieszkańcom skorzystanie z przejazdów i wykonuje je bez względu na ilość pasażerów faktycznie korzystających ze środków komunikacji miejskiej oraz bez względu na to czy przewożeni są pasażerowie posiadający uprawnienia do bezpłatnego przejazdu czy też nie.

To samo dotyczy zakupów ponoszonych przez Gminę na budowę, utrzymanie i remonty torowisk tramwajowych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy zakupy służące wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej w zakresie zakupu usługi przewozowej tramwajowej i autobusowej oraz zakupy ponoszone przez Gminę na budowę, utrzymanie, remonty torowisk tramwajowych służą w całości wykonywaniu przez Gminę opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej.

Oznacza to, że Gminie służy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usługi przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej autobusowej oraz tramwajowej, a także budowy, utrzymania i remontów torowisk tramwajowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Ani charakter, ani zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis nie wyraża wprost zasady, że związek ten ma być bezpośredni i wyłączny. Wobec tego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest "wykreowanie" sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a ostatecznie dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną, np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy, zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W przepisie art. 86 ustawy został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "prewspółczynnik" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Gmina jest miastem na prawach powiatu. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Artykuł 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym stanowi natomiast, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, zadania własne obejmują również zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wykonuje zadanie polegające na organizacji lokalnego transportu zbiorowego - autobusowego oraz tramwajowego.

Gmina emituje bilety obowiązujące przy przewozach, oznacza to więc że Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy stanowienie w innych sprawach zastrzeżonych ustawami do kompetencji rady gminy. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 573), jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Na tej podstawie Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie opłat za usługi przewozowe transportu zbiorowego świadczone przez Gminę, w której określone zostały ceny poszczególnych biletów z odpłatnością 100% i 50%. Oprócz tej uchwały Rada Miejska podjęła również uchwałę w sprawie zasad odpłatności za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego. Uchwała ta określa między innymi jakie osoby (grupy osób) uprawnione są do korzystania z bezpłatnych przejazdów na wszystkich liniach (normalnych i pospiesznych).

Na podstawie tej uchwały, do korzystania z bezpłatnych przejazdów na wszystkich typach linii uprawnione są poszczególne osoby/grupy osób.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o całą kwotę podatku VAT w odniesieniu do nabytej usługi przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej a także budowy, utrzymania i remontów torowisk tramwajowych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności wskazane w opisie sprawy są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Gmina w opisie sprawy przedstawiła grupy osób i rzeczy korzystających z ulg i zwolnień, które wynikają z ustaw i uchwał Gminy. Są to

1.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować czy wszystkie ww. działania pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, związaną z odpłatną usługą transportu osób i bagażu.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.) - gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), ale także ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy), pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a ww. ustawy), edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) oraz polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej (art. 7 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Zauważyć należy, że przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi m.in. zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierana jest opłata (w formie biletów) stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć również realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonej grupy społecznej. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Zatem również działalność gospodarcza obejmuje nieodpłatne przejazdy wynikające z realizacji obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora oraz ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych.

Prowadzoną przez Gminę działalność gospodarczą uzupełnia również dzień wyznaczony jako "Dzień bez samochodu" w ramach Europejskiego Tygodnia Zrównoważonego Transportu. W tym dniu każdemu przysługuje uprawnienie do bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na wszystkich typach linii komunikacyjnych.

Jak wskazała bowiem Gmina celem ulgi w ramach "Dnia bez samochodu" jest wprost promocja usługi komunikacji miejskiej, a więc zachęcenie mieszkańców do korzystania z komunikacji miejskiej, co ma sprzyjać zwiększeniu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej.

Zatem czynność ta jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca, będzie świadczył również nieodpłatne przewozy określonych grup społecznych, tj. realizując zadania własne Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożone na Gminę aktami prawa miejscowego (uchwałami). Uprawnienia te, jak wskazała Gmina, wynikają z wewnętrznych ustaleń Gminy wskazanych w uchwałach przez nią podjętych, a więc w ramach zadań własnych Gminy. Zatem w odniesieniu do tej czynności Gmina będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z przepisu art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina zobowiązana jest realizować szereg zadań, wykorzystując do tego różnego rodzaju narzędzia. Przede wszystkim podnieść należy, że Gmina podejmuje wymienione we wniosku działania realizując strategię związaną z transportem i mobilnością w mieście (" (...) Polityka Mobilności"), co ma wpłynąć na jakość życia mieszkańców. Głównym celem wprowadzonych przez Wnioskodawcę ulg i zwolnień jest zwiększenie udziału transportu niesamochodowego do pewnego poziomu procentowego, w określonym przedziale czasowym oraz przełamanie w najbliższych latach niekorzystnej tendencji udziału ruchu samochodowego w podróżach miejskich.

Oznacza to, że wszystkie ulgi i zwolnienia wynikające z uchwał związane z transportem autobusowym i tramwajowym osób i bagażu mają na celu przede wszystkim realizację strategii Gminy związaną z problemem mobilności miasta.

Gmina w drodze uchwał wyznaczając poszczególne grupy osób uprawnionych do ulg i zwolnień (określonych w pkt 1, 2, 4, 5 opisu sprawy), realizuje również pośrednio swoje zadanie związane z opieką, edukacją, jak również szeroko podjętymi działaniami związanymi z walką z bezrobociem. Również ulga oznaczona w pkt 6 opisu sprawy związana jest z wykonywaniem obowiązków służbowych pracowników w godzinach ich pracy, czyli służy realizowaniu zadań Gminy.

Wszystkie te działania (udzielanie ulg i zwolnień wyznaczonych w drodze uchwał) - jak wskazał Wnioskodawca - kształtuje wizerunek Miasta, jako przyjaznego dla osób starszych, niepełnosprawnych, dzieci do lat 4, rodzin wielodzietnych, osób zasłużonych dla Miasta i społeczeństwa.

W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność realizowana przez Wnioskodawcę polegająca na umożliwieniu niektórym grupom społecznym korzystanie z przejazdów oferowanych przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach, tj. nieodpłatnie, nie jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie mieści się w działalności gospodarczej Gminy, ale realizowana jest przez Gminę jako organ władzy.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca będzie świadczył zatem nieodpłatne przewozy określonych grup społecznych częściowo realizując zadania własne Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, które odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą (nałożone na Gminę aktami prawa miejscowego - uchwałami) oraz nieodpłatne usługi przewozowe osób i bagażu - wpisujące się w działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę (nałożone na Gminę przepisami ustaw oraz nieodpłatne przewozy odbywające się podczas "Dnia bez samochodu").

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Należy ponownie wskazać, że jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przepisy ustawy oraz przedstawiony opis sprawy, tut. Organ stwierdza, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w przypadku kiedy Gmina nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej), Gmina będzie zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na nabycie usługi przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy ma on pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, utrzymanie i remont torowisk tramwajowych.

W analizowanej sprawie, jak wskazano wyżej Gmina - realizując usługę transportu autobusowego i tramwajowego - będzie dokonywała czynności dwojakiego rodzaju. Tym samym, również nabyte usługi budowy, utrzymania i remontu torowisk tramwajowych, wykorzystywane będą jednocześnie do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą oraz wykonywania czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą (realizacja obowiązków publicznoprawnych).

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na nabycie usługi przewozu osób i bagażu a także od wydatków na budowę, utrzymanie i remonty torowisk tramwajowych, zgodnie ze "sposobem określenia proporcji" wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.