ILPP2-1/4512-1-15/16-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Centrum, reprezentowane przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi przy zastosowaniu powierzchniowego klucza alokacyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi przy zastosowaniu powierzchniowego klucza alokacyjnego. Dnia 8 września wniosek uzupełniono o prawidłowo sporządzone pełnomocnictwo PPS-1 oraz doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Centrum (dalej: Wnioskodawca, lub Centrum), jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, świadczy usługi zdrowotne finansowane ze środków publicznych Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i Narodowego Funduszu Zdrowia. Usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług. Uzyskuje także przychody ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Przychody te to między innymi: odpłatność za sporadyczne noclegi i wyżywienie, czynsz, energię elektryczną zużytą w wynajmowanym pomieszczeniu, rozmowy telefoniczne. W latach 2007-2010 działalność opodatkowana wynosiła 3%, rok 2011 - 4%, 2012 - 3%, 2013 - 4%. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia VAT naliczonego, jak również czynności niedające takiego prawa. W odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę wyłącznie na potrzeby świadczeń usług zwolnionych, w szczególności na potrzeby świadczeń usług zdrowotnych, podatek naliczony jest bezpośrednio zaliczany do sprzedaży niedającej prawa do odliczenia i nie jest odliczany. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa, Centrum rozlicza podatek naliczony według współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

W latach 2007-2012 Wnioskodawca realizował inwestycję remontowo-budowlaną. W części powstałej powierzchni użytkowej umiejscowiono wypoczywalnię, którą wynajęto podmiotowi zewnętrznemu za czynsz, od którego Wnioskodawca odprowadza VAT. Pierwotne założenia nie przewidywały najmu, w związku z tym nie było potrzeby bezpośrednio przypisać wartości VAT z faktur dotyczących robót powierzchni wypoczywalni-kawiarenki, ponieważ roboty modernizacyjne dotyczyły przedmiotowej powierzchni wraz z całą infrastrukturą. Roboty budowlane związane z remontem i modernizacją sal budynku głównego dotyczyły powierzchni 1.483 m², a przedmiotowa wypoczywalnia po zabiegach dla pacjentów stanowi 35 m² z ogólnej powierzchni. Całość nakładów inwestycyjnych dotyczyła świadczeń usług zdrowotnych poprzez podniesienie jakości i dostępności specjalistycznych świadczeń zdrowotnych.

Na etapie planowania inwestycji oraz przed rozpoczęciem projektu (na etapie wnioskowania) Wnioskodawca nie miał intencji wykorzystania pomieszczenia do czynności opodatkowanych. Taka konieczność zaistniała w trakcie realizacji. Inwestycja była prowadzona na funkcjonującym obiekcie (świadczenia zdrowotne udzielane były nieprzerwanie), dlatego oddawano etapami części modernizowanego obiektu do kolejnego użytkowania. Specyfika udzielanych świadczeń wymaga zapewnienia pacjentowi miejsca odpoczynku między zabiegami i po ich zrealizowaniu (obowiązkowo). W przygotowanej na ten cel wypoczywalni pacjenci oczekiwali zapewnienia również dostępu do zimnych i gorących napoi. Z tego względu Wnioskodawca postanowił wydzielić część wypoczywalni (35 m²) na tzw. "wypoczywalnię/kawiarenkę", gdzie pacjent mógł odpocząć, a usługę zapewnienia napoi zlecić innemu podmiotowi w postaci wynajmu tej części, gdyż Wnioskodawca koncentruje się na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Powstała więc sytuacja, że w trakcie realizacji podjęto decyzję o wynajmie (rok 2009), a kolejne etapy trwały do roku 2012.

W ramach Projektu:

Ogółem 6.726.858,71 zł.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca nie odliczył VAT naliczonego, ponieważ cała infrastruktura jest ściśle powiązana z udzielaniem i realizacją świadczeń zdrowotnych.

Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15.000 zł. Faktury dotyczące realizacji inwestycji wystawione były na Wnioskodawcę. Zainteresowany nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków od roku 2007 do roku 2012 na inwestycje do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku). Budynek wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej nie dotyczy sprzedaży noclegów, wyżywienia i energii elektrycznej.

Budynek wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej dotyczy tylko powierzchni wynajmowanej przez kawiarnię.

Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych na prace budowlano-modernizacyjne kawiarenki (która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych), w latach 2007-2012 przy zastosowaniu powierzchniowego klucza alokacyjnego. Metodologia ustalenia klucza polegać będzie na tym, że w liczniku (35 m²) będzie powierzchnia kawiarenki, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku (1483 m²), co pozwoli ustalić procentowy udział kawiarenki, w powierzchni całego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie dokonanie przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne na prace budowlano modernizacyjne kawiarenki przy zastosowaniu opisanego w stanie sprawy powierzchniowego klucza alokacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia proporcji, w jakiej w odliczeniu powinien podlegać podatek naliczony, dotyczący zakupów związanych z modernizacją budynku Centrum, należy dokonać w oparciu o powierzchniowy klucz alokacyjny.

W pierwszej kolejności należy wskazać na ogólne zasady wykonywania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z tym przepisem, wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe, o ile towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W orzecznictwie wskazuje się, że nabycie towaru lub usługi musi następować w celu wykonywania czynności opodatkowanych - innymi słowy między nabyciem towaru lub usługi, a czynnościami podatnika musi zachodzić związek.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. w art. 5 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Wymienione wyżej czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jak wynika z powyższych przepisów, a także z treści art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podlegają co do zasady wyłącznie czynności odpłatne; czynności nieodpłatne podlegają opodatkowaniu wyłącznie w przypadkach wprost przewidzianych w ustawie.

W tym miejscu należy przypomnieć, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. dotyczy kilku rodzajów czynności, które spełniają definicję dostawy towarów i świadczenia usług. Z perspektywy prawa do odliczenia podatku naliczonego wyodrębnić należy czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności nie dające tego prawa.

Do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego ustawa zalicza wyłącznie:

I. czynności odpłatne opodatkowane.

Czynności odpłatne, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski, ale które są opodatkowane, gdy są wykonywane na terytorium Polski (art. 86 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

II. czynności nieodpłatne w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2, 3 - 5 oraz 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (prezenty małej wartości, próbki, drukowane materiały reklamowe, nieodpłatna dostawa towarów, przy nabyciu lub wytworzeniu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, świadczenie usług bez wynagrodzenia na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika).

Do czynności, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, należą:

Artykuł 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy interpretować łącznie z art. 90 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten wprowadza zasadę bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych grup czynności, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika (całego przedsiębiorstwa, bowiem ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie wprowadza "sektorowej" alokacji podatku naliczonego, do poszczególnych, wyodrębnionych rodzajów działalności). Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1697/10: "Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż z powyższych przepisów (art. 90 ust. 1-3) wynika, że w pierwszej kolejności podatnik obowiązany jest do bezpośredniego przypisania podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. Dopiero, gdy takie bezpośrednie przyporządkowanie podatku do poszczególnych rodzajów czynności nie jest możliwe, pomocniczo należy stosować proporcję wynikającą z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż w rozpatrywanej sprawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdyż Bank jest w stanie dokonać bezpośredniego przypisania podatku naliczonego odpowiednio do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych".

Z powyższego wynikają dwa wnioski istotne dla przedmiotu opinii:

Tym samym, aby móc pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, zakupy towarów lub usług w przypadku ich związku nie tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinny zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze podatnik powinien wykonywać czynności opodatkowane, z którymi związane są dane zakupy towarów i usług, a po drugie powinien określić, w jakim zakresie są one powiązane z działalnością opodatkowaną.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach w art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W niniejszym stanie faktycznym należy zaznaczyć, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wynajem powierzchni pod kawiarenkę oraz wypoczywalnie podlega opodatkowaniu, Wnioskodawca jest zobowiązany wystawiać z tego tytułu faktury z wykazanym na nich podatkiem należnym i zadeklarować ten podatek w swoich rozliczeniach z tytułu VAT.

W opinii Wnioskodawcy, brzmienie przepisu art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jednoznacznie wskazuje na obowiązek podatnika do wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, podatnik ma obowiązek posługiwać się proporcją określoną w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z wykładnią językową art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nałożony na podatników obowiązek alokowania kwot podatku naliczonego do związanych z nim czynności opodatkowanych jest bezwzględny. Co istotne, nawet w przypadku, gdyby dla podatnika wygodniejszym rozwiązaniem byłoby stosowanie proporcji VAT, a możliwe byłoby jednoczesne bezpośrednie alokowanie podatku naliczonego do działalności, która daje prawo do odliczenia, to podatnik powinien dokonać bezpośredniego przyporządkowania.

W opinii Wnioskodawcy ustawodawca nie precyzuje dokładnego sposobu, w jakim należy przyporządkować całość lub część kosztów do czynności opodatkowanych, powierzając to zadanie podatnikowi. Powyższe wynika zapewne z mnogości i zmienności możliwych w praktyce stanów faktycznych, których nie byłby w stanie w pełni przewidzieć ustawodawca. Podmiotem, który w najlepszy sposób może dokonać tego przyporządkowania, jest właśnie sam podatnik. Potwierdzeniem możliwości częściowego określenia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną jest także brzmienie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W przepisie tym wyraźnie wskazano na możliwość częściowego przyporządkowania podatku naliczonego jeszcze przed zastosowaniem proporcji w oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W konsekwencji metodologia, o której potwierdzenie Wnioskodawca wnioskuje, polega na określeniu kwoty podatku naliczonego wynikającego z inwestycji polegającej na modernizacji budynku w oparciu o powierzchniowy klucz alokacyjny. W istocie oznacza to, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego (związanego z tą inwestycją) proporcjonalnie do ilorazu łącznej powierzchni wynajmowanej przez Wnioskodawcę, gdyż służy on do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego (w liczniku) i łącznej powierzchni budynku (w mianowniku).

W przedmiotowym stanie faktycznym przyjęcie takiego klucza alokacyjnego jest uzasadnione ze względu na dokładne określenie powierzchni, która jest przedmiotem najmu. W ten sposób Wnioskodawca posłuży się kryterium faktycznego wykorzystania budynku, a tym samym modernizacji tegoż budynku do celów podlegających podatkowi od towarów i usług.

W opinii Wnioskodawcy jest to najlepszy sposób określenia zakresu w jakim podatek naliczony poniesiony na zakupie towarów i usług dokonanych podczas realizacji tej inwestycji jest związany z czynnościami opodatkowanymi. O jego ekonomicznym uzasadnieniu świadczy chociażby to, że w praktyce może być stosowany przy określeniu zużycia mediów i tym samym stanowi uznaną podstawę do refaktury tego rodzaju kosztów. O właściwości zaproponowanego przez Wnioskodawcę klucza alokacji bezpośredniej świadczy też to, że w rzeczywistości nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych elementów kosztów modernizacji i wykonanych prac do poszczególnych części budynku. Należy zatem uznać, że koszty modernizacji są kosztami wspólnymi dla całej powierzchni budynku.

Na podstawie analogicznego stanu faktycznego wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2009 r. (IPPP1/443-411/09-4/AW):

"Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego organu, najbardziej właściwą metodą ustalenia podatku podlegającego odliczeniu jest zastosowanie klucza powierzchniowego obiektu, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności".

Podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej (IPPP3/443-759/09-4/KG) z dnia 20 października 2009 r.

W zbieżnym stanie faktycznym zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji (ILPP1/443-1327/09-6/KG) z dnia 19 stycznia 2010 r.:

"W zakresie przedmiotowego projektu - w części dotyczącej czynności niepodlegających opodatkowaniu - Gmina nie będzie miała możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 9 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 7 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Gmina nie spełnia tych warunków, zatem nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 9 cyt. rozporządzenia.

Reasumując, w związku z realizacją projektu pn. "Termomodernizacja obiektów oświatowych" Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na pomieszczenie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. usług najmu, natomiast w pozostałej części przypadającej na wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu Gmina nie będzie miała możliwości ani odliczenia, ani odzyskania podatku naliczonego".

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do wyodrębnienia, a w konsekwencji prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego poniesionego w związku z modernizacją opisanego w stanie faktycznym budynku w zakresie, w jakim proporcjonalnie (w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy) związany jest z działalnością opodatkowaną.

Dnia 8 września 2016 r. Zainteresowany doprecyzował własne stanowisko w sprawie wskazując, że:

"W opinii Wnioskodawcy przysługuje Mu prawo do wyodrębnienia, a w konsekwencji prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego poniesionego w związku z modernizacją opisanego w stanie faktycznym budynku w zakresie, w jakim proporcjonalnie (w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy) związany jest z działalnością opodatkowaną. W opinii Wnioskodawcy prawidłowym będzie dokonanie korekty podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne w latach 2007-2012 r. na prace budowlano-modernizacyjne kawiarenki, przy zastosowaniu opisanego w stanie faktycznym powierzchniowego klucza alokacyjnego, za miesiące, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - dalej zwanej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. - w związku z późn. zm. wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) - ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy);

* przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy);

* jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);

* jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasady ustalania proporcji zostały określone w art. 90 ust. 4-10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami na powstanie kawiarni, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wnioskodawca winien dokonać wyboru wskaźnika, który jest najbardziej miarodajny i obiektywny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, świadczy usługi zdrowotne finansowane ze środków publicznych Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i Narodowego Funduszu Zdrowia. Usługi te są zwolnione od podatku od towarów usług. Uzyskuje także przychody ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Przychody te to między innymi: odpłatność za sporadyczne noclegi i wyżywienie, czynsz, energię elektryczną zużytą w wynajmowanym pomieszczeniu, rozmowy telefoniczne. W latach 2007-2010 działalność opodatkowana wynosiła 3%, rok 2011 - 4%, 2012 - 3%, 2013 - 4%. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia VAT naliczonego, jak również czynności niedające takiego prawa. W odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę wyłącznie na potrzeby świadczeń usług zwolnionych, w szczególności na potrzeby świadczeń usług zdrowotnych, podatek naliczony jest bezpośrednio zaliczany do sprzedaży niedającej prawa do odliczenia i nie jest odliczany. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa, Centrum rozlicza podatek naliczony według współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W latach 2007-2012 Wnioskodawca realizował inwestycję remontowo-budowlaną. W części powstałej powierzchni użytkowej umiejscowiono wypoczywalnię, którą wynajęto podmiotowi zewnętrznemu za czynsz, od którego Wnioskodawca odprowadza VAT. Pierwotne założenia nie przewidywały najmu, w związku z tym nie było potrzeby bezpośrednio przypisać wartości VAT z faktur dotyczących robót powierzchni wypoczywalni-kawiarenki, ponieważ roboty modernizacyjne dotyczyły przedmiotowej powierzchni wraz z całą infrastrukturą. Roboty budowlane związane z remontem i modernizacją sal budynku głównego dotyczyły powierzchni 1.483 m², a przedmiotowa wypoczywania po zabiegach dla pacjentów stanowi 35 m² z ogólnej powierzchni. Całość nakładów inwestycyjnych dotyczyła świadczeń usług zdrowotnych poprzez podniesienie jakości i dostępności specjalistycznych świadczeń zdrowotnych.

Na etapie planowania inwestycji oraz przed rozpoczęciem projektu (na etapie wnioskowania) Wnioskodawca nie miał intencji wykorzystania pomieszczenia do czynności opodatkowanych. Taka konieczność zaistniała w trakcie realizacji. Inwestycja była prowadzona na funkcjonującym obiekcie (świadczenia zdrowotne udzielane były nieprzerwanie), dlatego oddawano etapami części modernizowanego obiektu do kolejnego użytkowania. Specyfika udzielanych świadczeń wymaga zapewnienia pacjentowi miejsca odpoczynku między zabiegami i po ich zrealizowaniu (obowiązkowo). W przygotowanej na ten cel wypoczywalni pacjenci oczekiwali zapewnienia również dostępu do zimnych i gorących napoi. Z tego względu Wnioskodawca postanowił wydzielić część wypoczywalni (35 m²) na tzw. "wypoczywalnię/kawiarenkę", gdzie pacjent mógł odpocząć, a usługę zapewnienia napoi zlecić innemu podmiotowi w postaci wynajmu tej części, gdyż Wnioskodawca koncentruje się na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Powstała więc sytuacja, że w trakcie realizacji podjęto decyzję o wynajmie (rok 2009), a kolejne etapy trwały do roku 2012.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca nie odliczył VAT naliczonego ponieważ cała infrastruktura jest ściśle powiązana z udzielaniem realizacja świadczeń zdrowotnych.

Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15.000 zł. Faktury dotyczące realizacji inwestycji wystawione były na Wnioskodawcę. Zainteresowany nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków od roku 2007 do roku 2012 na inwestycje do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku). Budynek wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej dotyczy tylko powierzchni wynajmowanej przez kawiarnię.

Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych na prace budowlano modernizacyjne kawiarenki (która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych), w latach 2007-2012 przy zastosowaniu powierzchniowego klucza alokacyjnego. Metodologia ustalenia klucza polegać będzie na tym, że w liczniku (35 m²) będzie powierzchnia kawiarenki, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku (1.483 m²), co pozwoli ustalić procentowy udział kawiarenki, w powierzchni całego budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy prawidłowe będzie dokonanie przez Centrum korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne na prace budowlano modernizacyjne kawiarenki przy zastosowaniu opisanego w stanie sprawy powierzchniowego klucza alokacyjnego.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zakupy związane z realizacją inwestycji remontowo-budowlanej w części dotyczącej lokalu kawiarni (udostępnianej na podstawie umowy najmu), tj. 35 m², związane są z czynnościami opodatkowanymi, natomiast w pozostałej części wiążą się z działalnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji należy więc przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. W niniejszej sprawie przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Przypomnieć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia podatku od towarów i usług do odliczenia polegający na przypisaniu poszczególnych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni), nie przewidują przepisy art. 90 ustawy.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnia, że - uwzględniając udział procentowy sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem występującej u Wnioskodawcy (około 4%) - sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wskazany przez Zainteresowanego polegający na tym, że "w liczniku (35 m²) będzie powierzchnia kawiarenki, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku (1483 m²)", nie pozwala na właściwe przyporządkowanie nabytych towarów i usług - w związku z najmem lokalu kawiarni - do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Metoda ta bowiem, jak wskazano wyżej, nie znajduje podstaw w przepisach ustawy.

W konsekwencji powyższego Zainteresowany nie może odliczyć podatku od towarów i usług z faktur zakupowych dotyczących zrealizowanej inwestycji remontowo-budowlanej, ze względu na wynajem lokalu kawiarenki, stosując wskazany we wniosku klucz powierzchniowy, gdyż nie jest on miarodajny w analizowanym przypadku.

Ponadto należy wskazać, że podatek naliczony do odliczenia ustalony na podstawie proporcji wyliczonej przez zastosowanie zasad z art. 90 ust. 2-6 ustawy, nie jest ostateczny, bowiem po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnika obowiązuje korekta wynikająca z art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie tut. Organ stwierdza, że dokonanie przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne na prace budowlano modernizacyjne kawiarenki przy zastosowaniu opisanego w stanie sprawy powierzchniowego klucza alokacyjnego określonego jako udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanego do sprzedaży opodatkowanej w powierzchni użytkowej całkowitej budynku, nie jest właściwy, gdyż w niniejszej sprawie jest niemiarodajny i nieobiektywny oraz nie przewiduje go art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.