ILPP1/4512-1-895/15-4/MD - VAT w zakresie korekt podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekt podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekt podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono w dniu 11 marca 2016 r. o informacje doprecyzowujące opisany stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazuje, że jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie głównie działalność lecznicza (szpital), ale Spółka będzie również świadczyła usługi w zakresie medycyny estetycznej, protetyki etc. W konsekwencji Spółka będzie świadczyła w znacznej mierze usługi zwolnione od VAT (działalność lecznicza), ale w pewnym zakresie również usługi opodatkowane (medycyna estetyczna, protetyka). Spółka do dnia dzisiejszego nie osiągnęła obrotu, Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług w roku 2016.

Spółka została założona w roku 2012 (Wnioskodawca został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 19 czerwca 2012 r.). W chwili powstania Spółki oraz w dalszych okresach Spółka zamierzała prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W pierwotnym zamierzeniu Spółka miała być tzw. spółką obiektową, której głównym przedmiotem działalności miał być wynajem nieruchomości lub ich części (działalność opodatkowana).

Spółka podjęła rozważania w zakresie zmiany profilu działalności, podjęte działania nie zakończyły się zajęciem finalnego stanowiska. Ostatecznie decyzję o zmianie przedmiotu działalności Spółka podjęła w czerwcu 2014 r. Po podjęciu powyższej decyzji, Spółka rozpoczęła negocjacje w celu uzyskania finansowania z banku, które zakończyły się podpisaniem umowy z instytucją finansową w dniu 16 grudnia 2014 r. W toku prowadzonych negocjacji Spółka wskazała, że będzie prowadziła m.in. działalność leczniczą, a więc działalność zwolnioną od opodatkowania VAT. Wobec powyższego od czerwca 2014 r. Spółka zmieniła przeznaczenie nabywanych dóbr i usług. W roku 2015 Spółka ostatecznie potwierdziła zmianę przedmiotu działalności poprzez dokonanie zmiany umowy spółki w dniu 27 maja 2015 r. oraz poprzez złożenie wniosku o zmianę wpisu dotyczącego przedmiotu działalności do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 3 czerwca 2015 r. Sąd rejestrowy dokonał zmiany wpisu dotyczącego przedmiotu działalności postanowieniem z dnia 30 września 2015 r.

Wydatki, jakie Spółka poniosła do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły m.in.: najmu powierzchni (czynsz), usług notarialnych, zarządczych, księgowych, zakupu urządzeń. Spółka nie była i nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. nie była w stanie przyporządkować wydatków objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do wydatków związanych z działalnością zwolnioną albo działalnością opodatkowaną. W konsekwencji ww. wydatki związane są zarówno z działalnością leczniczą (zwolnioną), jak i opodatkowaną VAT.

Od dnia powstania Spółki do dnia złożenia wniosku Spółka dokonywała pełnego odliczenia VAT (w zamierzeniu Spółka miała pełnić rolę tzw. spółki obiektowej). Wobec pierwotnego zamiaru prowadzenia działalności wyłącznie opodatkowanej VAT, Spółka nie dokonała ustalenia wstępnej proporcji VAT z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. W związku z brakiem ustalenia proporcji VAT, Spółka w najbliższym czasie złoży skorygowane deklaracje VAT i skoryguje podatek naliczony do "zera". Korekty deklaracji VAT zostaną złożone za poszczególne miesiące następujące po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o zmianie przedmiotu działalności na działalność leczniczą (tekst jedn.: począwszy od deklaracji za czerwiec 2014 r.). Korekta deklaracji VAT za czerwiec 2014 r. obejmie również podatek naliczony za miesiące wcześniejsze, tj. począwszy od okresu, w którym został wykazany pierwszy podatek naliczony. Korekty deklaracji VAT składane za dalsze okresy obejmą podatek naliczony za dalsze okresy, wynikające ze zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług. Wobec powyższego Spółka skoryguje pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego przez nią od dnia powstania Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do złożenia korekty deklaracji VAT począwszy od deklaracji, w okresie którym powzięto decyzję o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług, a nie formalnego zgłoszenia tej zmiany do sądu rejestrowego KRS.

Spółka złoży wniosek o uzgodnienie proporcji wstępnej na rok 2016 z uwagi na brak osiągnięcia obrotu w poprzednim roku podatkowym (rok 2015) i będzie rozliczała podatek VAT zgodnie z ustaloną proporcją VAT.

Wobec okoliczności, że Spółka powzięła wątpliwości w zakresie poprawności skorygowania deklaracji VAT oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego złożony wniosek należy uznać za uzasadniony.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 8 marca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Towary i usługi związane z wydatkami opisanymi w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostały zaliczone przez Spółkę - na podstawie przepisów o podatku dochodowym - do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Dopiero od sierpnia 2015 r. Spółka nabywała sprzęt medyczny, który był przez nią zaliczany do środków trwałych (np. urządzenia diagnostyki obrazowej, sprzęt stomatologiczny, stół operacyjny), jednakże podatek naliczony związany z tymi wydatkami nie został przez Spółkę odliczony. Spółka w tym okresie była świadoma, że zmianie uległ przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej i że Spółka nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego. Zdaniem Spółki w tym zakresie nie ma podstaw do składania korekt deklaracji VAT (Spółka nie odliczała podatku naliczonego).

2. Zapytanie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczy urządzeń, które nie były klasyfikowane przez Spółkę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Urządzenia klasyfikowane przez Spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie były przedmiotem zapytania (Spółka nie dokonała odliczenia podatku VAT).

3. Pierwszym dokumentem potwierdzającym zmianę przedmiotu działalności sporządzonym przez Spółkę było Studium Wykonalności z czerwca 2014 r. Studium Wykonalności było dokumentem, które Spółka była zobowiązana przedstawić w toku ubiegania się o uzyskanie pożyczki od instytucji finansowej. Na skutek złożenia wobec instytucji finansowej odpowiedniej dokumentacji, w tym m.in. Studium Wykonalności z czerwca 2014 r. Spółka uzyskała finansowanie (umowa podpisana w grudniu 2014 r.).

Dalsze dokumenty były kontynuacją powyższego, tzn. w piśmie kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka wynajmująca nieruchomość - klinikę poinformowała ww. Organ, że spółka udostępnia nieruchomość operatorowi kliniki, tj. Wnioskodawcy. W dalszym okresie Spółka złożyła również wnioski o zmianę wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym.

4. Jednocześnie Zainteresowany wskazał, że Spółka rozpoczęła świadczenie usług dopiero w roku 2016 (towary i usługi oddane do użytkowania dopiero w roku 2016). W roku 2016 Spółka osiągnęła pierwszy obrót.

Spółka złożyła również wniosek o uzgodnienie proporcji wstępnej na rok 2016 i obecnie nie odlicza podatku naliczonego. Spółka przyjęła założenie, że znakomita większość wykonywanych usług medycznych będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, z uwagi na brak ustalenia proporcji VAT, jest ona zobowiązana do złożenia korekt deklaracji VAT i skorygowania podatku naliczonego do "zera".

2. Czy Spółka postąpi w sposób prawidłowy, dokonując korekt deklaracji VAT począwszy od deklaracji VAT złożonej za miesiąc czerwiec 2014 r., tj. miesiąc, w którym Spółka podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług.

3. Czy po zakończonym roku podatkowym 2016 Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o proporcję rzeczywistą ustaloną za rok 2016.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. KOREKTA PODATKU NALICZONEGO (pytanie nr 1).

Zdaniem Spółki, z uwagi na brak ustalenia proporcji wstępnej z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego, Spółka postąpi w sposób prawidłowy, dokonując korekt deklaracji VAT od czerwca 2014 r. i korygując podatek naliczony "do zera". Zdaniem Spółki, jest ona zobowiązana do skorygowania całości podatku naliczonego wykazanego przez nią od dnia powstania Spółki. Spółka jest zobowiązana do złożenia korekt deklaracji VAT za poszczególne okresy, w których dokonano zmiany przeznaczenia towarów i usług. Przy czym korekta deklaracji VAT za czerwiec 2014 r. obejmie również podatek naliczony za miesiące wcześniejsze.

BRAK MOŻLIWOŚCI DOKONANIA ALOKACJI BEZPOŚEDNIEJ.

Na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z przedstawionej regulacji wynika, że Spółka ma obowiązek wyodrębniania podatku, który jest związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta dotyczy w szczególności transakcji, dla których nabywane dobra i usługi w całości służą sprzedaży opodatkowanej. W takim przypadku cały podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający, w związku z tym, odliczeniu (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2015). A contrario w przypadku nabywania towarów i usług, które w całości mają służyć wykonywaniu czynności zwolnionych od opodatkowania VAT, odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do wydatków, których Spółka nie była i nie będzie w stanie przyporządkować do czynności opodatkowanych albo czynności zwolnionych od VAT. Spółka nie miała możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT oraz odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT (czynności zwolnione). Wobec powyższego Spółka zobowiązana będzie oznaczać tę część podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży (por. Zasady odliczania VAT w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania i sposób ustalania proporcjonalnej kwoty podatku przypadającego do odliczenia, Portal podatkowy Ministerstwa Finansów).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka poniosła i będzie ponosiła wydatki związane z najmem powierzchni (czynsz), usługami notarialnymi, zarządczymi, księgowymi, zakupem urządzeń. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, jaka część nieruchomości będzie służyła działalności zwolnionej, a jaka część działalności opodatkowanej VAT. Oba rodzaje usług będą wykonywane przy wykorzystaniu tego samego sprzętu oraz tych samych zasobów osobowych.

PROPORCJA SPRZEDAŻY

W zakresie wydatków, w stosunku do których podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami, wobec których przysługuje prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, wobec których takie odliczenie nie przysługuje, Spółka powinna skorzystać z tzw. odliczenia proporcjonalnego. Odliczenie proporcjonalne opiera się na strukturze sprzedaży oraz zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, a następnie proporcji ostatecznej.

Zastosowanie odliczenia proporcjonalnego wymaga spełnienia dwóch przesłanek:

 zaistnienia wydatków związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną z opodatkowania,

* niemożliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, niemożliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r., III SA/Wa 1149/06, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1850/98).

Na podstawie art. 90 ust. 3-4 u.p.t.u., proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Od wskazanej zasady ustawa przewiduje wyjątki. Odstępstwem od powyższej zasady jest ustalanie proporcji wstępnej w sposób szacunkowy (jako prognozy). Zgodnie z art. 90 ust. 8 u.p.t.u., podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Powyższe stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu byłaby niereprezentatywna.

Wobec okoliczności, że Spółka nie osiągała w poprzednich latach obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, proporcja wstępna winna być ustalona w oparciu o wyliczenie szacunkowe, zgodnie z prognozą uzgodnioną z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Jednakże z uwagi na pierwotny zamiar prowadzenia działalności wyłącznie opodatkowanej VAT, taka proporcja wstępna nie została ustalona z właściwym organem.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

KOREKTA PODATKU NALICZONEGO.

Zgodnie z wydanymi interpretacjami indywidualnymi, podatnik mimo niedochowania warunku uzgodnienia prognozowanej proporcji sprzedaży z naczelnikiem urzędu skarbowego zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże podkreślić należy, iż przepisy u.p.t.u. nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 u.p.t.u.), bądź uzgodnionego z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u.). Uznaje się zatem, że w przypadku braku ustalenia proporcji wstępnej w sposób powyżej wskazany, podatnik nie ma uprawnienia do stosowania szacunkowej proporcji VAT.

Nadto MF w innej interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że "w związku z tym, iż Wnioskodawca nie ustalił z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego "wstępnej" szacunkowej proporcji na rok 2011, to nie miał on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach I-VII 2011 r. w wysokości wynikającej z ustalonej szacunkowo przez Wnioskodawcę proporcji. W związku z powyższym, za miesiące I-VII 2011 r. Wnioskodawca powinien sporządzić korektę deklaracji VAT-7 dot. odliczonego wstępnie podatku naliczonego" (por. interpretacja indywidualna z dnia 6 lutego 2012 r., IPPP2/443-1186/11-8/KOM). W konsekwencji Spółka zobowiązana jest do skorygowania całości podatku naliczonego oraz złożenia korekt deklaracji VAT wykazujących podatek naliczony, z uwagi na brak spełnienia przesłanki uzgodnienia wstępnej proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego. Wobec powyższego Spółka jest zobowiązana do złożenia korekt deklaracji VAT, począwszy od miesiąca, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług.

Ad. 2. KOREKTA PODATKU NALICZONEGO OD CZERWCA ROKU 2014 (pytanie nr 2).

Zdaniem Spółki, postąpi ona prawidłowo, jeśli złoży korekty deklaracji VAT począwszy od czerwca 2014 r., w tym miesiącu Spółka podjęła ostateczną decyzję o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług. Korekta deklaracji za czerwiec 2014 r. obejmie również podatek naliczony wykazywany przez Spółkę od dnia jej powstania. Korekty deklaracji VAT za dalsze okresy obejmą podatek naliczony wykazywany w poszczególnych miesiącach. Zmiana przeznaczenia towarów i usług nastąpiła więc również wobec wszystkich wydatków dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przedmiotu działalności.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b u.p.t.u., w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a <środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych>, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na podstawie art. 91 ust. 7c u.p.t.u., jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Nadto, jak stanowi art. 91 ust. 7d u.p.t.u., w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przedstawiony opis stanu faktycznego odnosi się do towarów i usług innych niż opisane w art. 91 ust. 7a u.p.t.u. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zapytanie dotyczy towarów i usług niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji, gruntami i prawem wieczystego użytkowania gruntów, które zostałyby zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Nadto, towary i usługi będące przedmiotem wniosku są wykorzystywane przez podatnika do działalności gospodarczej. Wobec powyższego do dokonania korekty, o której mowa w ust. 7 stosuje się zasady określone w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Nie ulega wątpliwości, że na gruncie niniejszej sprawy, zastosowanie znajduje art. 91 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z uwagi na okoliczność, że w chwili powstania Spółki oraz w dalszym okresie Spółka miała pełnić funkcję tzw. spółki obiektowej prowadzącej wyłącznie działalność opodatkowaną, Spółka, co do zasady, miała prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i usług. Spółka w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych wykazywała kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na zmianę przedmiotu działalności Spółki, dokonanej ostatecznie w czerwcu 2014 r. zmieniono również przeznaczenie nabywanych towarów i usług. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że za okres, od którego nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług należy uznać czerwiec 2014 r. W tym miesiącu bowiem podjęto decyzję o zmianie przedmiotu działalności Spółki i podjęto negocjacje w celu uzyskania finansowania działalności leczniczej. Na skutek podjętych negocjacji Spółka podpisała umowę w grudniu 2014 r. Zdaniem Spółki, datą, w której dokonano zmiany przeznaczenia nie jest złożenie wniosku o zmianę przedmiotu działalności złożony do sądu rejestrowego KRS, ani dokonanie odpowiedniego wpisu przez sąd rejestrowy KRS. Dokonanie czynności przed sądem rejestrowym ma charakter deklaratoryjny, tj. jedynie potwierdza okoliczność faktyczną dot. zmiany przedmiotu działalności.

Jak wskazano powyżej do dokonania korekty, o której mowa w ust. 7 stosuje się zasady określone w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 u.pt.u. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z ust. 2 zdanie trzecie powyższego przepisu, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Na podstawie ust. 3 omawianego przepisu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z powyższego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, tj. do czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego i niewykorzystanych zgodnie z tym zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (por. J. Matarewicz, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2014).

Wobec okoliczności, że Spółka wykazywała podatek naliczony, mimo braku uzgodnienia proporcji wstępnej z naczelnikiem urzędu skarbowego, należy przyjąć, że skorygowanie podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę "do zera" pozostaje zasadne. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, z uwagi na dokonanie zmiany przeznaczenia towarów i usług w czerwcu 2014 r. i w dalszym okresie, Spółka jest zobowiązana do złożenia korekty deklaracji VAT począwszy od czerwca 2014 r. Zaznaczyć jednak należy, że korekta deklaracji VAT za czerwiec 2014 r. powinna również objąć podatek naliczony za wcześniejsze okresy po powstaniu Spółki. Korekty deklaracji VAT składane za pozostałe okresy będą odnosiły się odrębnie do odpowiednich miesięcy. Zmiana przeznaczenia towarów i usług odnosi się bowiem odrębnie do każdego ze wskazanych okresów rozliczeniowych. Wobec każdego towaru i usługi nabytego od czerwca 2014 r. zmianie uległo przeznaczenie tych towarów.

Ad. 3. RZECZYWISTA KOREKTA PODATKU NALICZONEGO (pytanie nr 3).

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało uprawnienie do dokonania korekty podatku naliczonego za okres od dnia powstania Spółki do grudnia 2015 r. na podstawie rzeczywistej proporcji VAT ustalonej za rok 2016.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca nadmienił, że aktualne pozostają uwagi wskazane w pkt 1 oraz 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dalej, Spółka podkreśliła, że podstawową zasadą dotyczącą odliczenia podatku naliczonego jest zasada określona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia następujących warunków: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 91 ust. 1 u.p.t.u., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 cyt. ustawy.

Z powyższego wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną jest zobowiązany do obliczenia struktury sprzedaży dla tego roku. Na tej podstawie podatnik, co do zasady, koryguje dokonane rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w roku 2012. Pierwotnie Wnioskodawca miał prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie opodatkowaną VAT. Ostatecznie w czerwcu 2014 r. Spółka podjęła decyzję, że będzie świadczyła również usługi lecznicze, a więc zwolnione od VAT. Spółka z uwagi na pierwotne założenie prowadzenia działalności opodatkowanej nie złożyła wniosku o uzgodnienie proporcji wstępnej VAT. W konsekwencji Spółka jest zobowiązana do złożenia korekt deklaracji VAT i skorygowania VAT naliczonego "do zera".

Podkreślić również należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 cyt.u.p.t.u.), bądź ustalonego z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u.). W konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie proporcji VAT.

Wobec powyższego, z uwagi na generalne uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) oraz brak wyłączenia ww. zasady przez ustawodawcę, należy uznać, że Spółce po zakończeniu roku podatkowego 2016 przysługuje uprawnienie do skorygowania podatku naliczonego za okres od dnia powstania Spółki do grudnia 2015 r. na podstawie proporcji rzeczywistej ustalonej za rok 2016.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następującej interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. ITPP1/443-582/12/AP, w której wskazano, że "biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny na tle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że skoro, jak wskazano we wniosku, skorygowała Pani do zera podatek naliczony związany ze sprzedażą mieszaną za miesiące VIII-XII 2011 r., to w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. miała Pani prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą, w oparciu o rzeczywistą proporcję obliczoną za ten właśnie rok". Zatem Spółka będzie uprawniona do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji składanej za pierwszy miesiąc kolejnego roku podatkowego na podstawie rzeczywistej proporcji obliczonej za konkretny rok podatkowy (por. interpretacja indywidualna z dnia 19 sierpnia 2010 r., IPPP2-443-255/10-4/IZ).

Wobec powyższego stanowisko Spółki w zakresie możliwości skorygowania podatku naliczonego na podstawie proporcji rzeczywistej za rok podatkowy 2016 należy uznać za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Przepisy art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy umożliwiają podatnikowi, na jego wniosek, dokonanie zmiany wysokości proporcji ustalonej przez niego wstępnie dla danego roku podatkowego, jeśli prognozuje on (i ma na to dowody, choćby w postaci swojego doświadczenia), że proporcja ta nie będzie reprezentatywna lub w ogóle nie ma on możliwości jej ustalenia, bo w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął żadnych obrotów.

Należy podkreślić, że ustalenie przez podatnika proporcji odbywa się za zgodą naczelnika urzędu skarbowego. Podatnik obowiązany jest więc wystąpić z odpowiednim wnioskiem. Na podstawie tego wniosku podatnik uzgadnia z organem podatkowym swoją prognozę i po pisemnej akceptacji przez ten organ podatnik może stosować nowy współczynnik.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do treści ust. 5 powołanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z regulacji art. 91 ust. 7 ustawy wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a powołanego przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przepisu art. 91 ust. 7b ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Powołane wyżej przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazują, że odliczenie podatku naliczonego odbywa się na zasadzie fakturowej, co oznacza, że odliczenie jest dokonywane w momencie nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonania usługi, na podstawie posiadanej faktury. W okresie, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik określa sposób wykorzystania towaru (do czynności dających albo niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, dających częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego). W trakcie wykorzystywania rzeczy może jednak nastąpić zmiana tego przeznaczenia, co powoduje obowiązek korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Zatem jeśli podatnikowi przy nabyciu towarów przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1-6 ustawy). Wprawdzie art. 91 odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 w przypadku m.in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy - czynnego podatnika podatku od towarów i usług - będzie głównie działalność lecznicza (szpital), ale Spółka będzie również świadczyła usługi w zakresie medycyny estetycznej, protetyki etc. W konsekwencji Spółka będzie świadczyła w znacznej mierze usługi zwolnione od VAT (działalność lecznicza), ale w pewnym zakresie również usługi opodatkowane (medycyna estetyczna, protetyka). Spółka do dnia dzisiejszego nie osiągnęła obrotu, Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług w roku 2016. Spółka została założona w roku 2012. W chwili powstania Spółki oraz w dalszych okresach Spółka zamierzała prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W pierwotnym zamierzeniu Spółka miała być tzw. spółką obiektową, której głównym przedmiotem działalności miał być wynajem nieruchomości lub ich części (działalność opodatkowana). Spółka podjęła rozważania w zakresie zmiany profilu działalności, podjęte działania nie zakończyły się zajęciem finalnego stanowiska. Ostatecznie decyzję o zmianie przedmiotu działalności Spółka podjęła w czerwcu 2014 r. Po podjęciu powyższej decyzji Spółka rozpoczęła negocjacje w celu uzyskania finansowania z banku, które zakończyły się podpisaniem umowy z instytucją finansową w dniu 16 grudnia 2014 r. W toku prowadzonych negocjacji Spółka wskazała, że będzie prowadziła m.in. działalność leczniczą, a więc działalność zwolnioną od opodatkowania VAT. Wobec powyższego od czerwca 2014 r. Spółka zmieniła przeznaczenie nabywanych dóbr i usług. W roku 2015 Spółka ostatecznie potwierdziła zmianę przedmiotu działalności poprzez dokonanie zmiany umowy spółki w dniu 27 maja 2015 r. oraz poprzez złożenie wniosku o zmianę wpisu dotyczącego przedmiotu działalności do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 3 czerwca 2015 r. Sąd rejestrowy dokonał zmiany wpisu dotyczącego przedmiotu działalności postanowieniem z dnia 30 września 2015 r.

Wydatki, jakie Spółka poniosła do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły m.in.: najmu powierzchni (czynsz), usług notarialnych, zarządczych, księgowych, zakupu urządzeń. Spółka nie była i nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. nie była w stanie przyporządkować wydatków objętych niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do wydatków związanych z działalnością zwolnioną albo działalnością opodatkowaną. W konsekwencji ww. wydatki związane są zarówno z działalnością leczniczą (zwolnioną), jak i opodatkowaną VAT.

Od dnia powstania Spółki do dnia dzisiejszego Spółka dokonywała pełnego odliczenia VAT (w zamierzeniu Spółka miała pełnić rolę tzw. spółki obiektowej). Wobec pierwotnego zamiaru prowadzenia działalności wyłącznie opodatkowanej VAT, Spółka nie dokonała ustalenia wstępnej proporcji VAT z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. W związku z brakiem ustalenia proporcji VAT, Spółka w najbliższym czasie złoży skorygowane deklaracje VAT i skoryguje podatek naliczony do "zera". Korekty deklaracji VAT zostaną złożone za poszczególne miesiące następujące po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o zmianie przedmiotu działalności na działalność leczniczą (tekst jedn.: począwszy od deklaracji za czerwiec 2014 r.). Korekta deklaracji VAT za czerwiec 2014 r. obejmie również podatek naliczony za miesiące wcześniejsze, tj. począwszy od okresu, w którym został wykazany pierwszy podatek naliczony. Korekty deklaracji VAT składane za dalsze okresy obejmą podatek naliczony za dalsze okresy, wynikające ze zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług. Wobec powyższego Spółka skoryguje pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego przez nią od dnia powstania Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do złożenia korekty deklaracji VAT począwszy od deklaracji, w okresie którym powzięto decyzję o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług, a nie formalnego zgłoszenia tej zmiany do sądu rejestrowego KRS.

Spółka złoży wniosek o uzgodnienie proporcji wstępnej na rok 2016 z uwagi na brak osiągnięcia obrotu w poprzednim roku podatkowym (rok 2015) i będzie rozliczała podatek VAT zgodnie z ustaloną proporcją VAT.

Towary i usługi związane z opisanymi wydatkami nie zostały zaliczone przez Spółkę - na podstawie przepisów o podatku dochodowym - do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Dopiero od sierpnia 2015 r. Spółka nabywała sprzęt medyczny, który był przez nią zaliczany do środków trwałych (np. urządzenia diagnostyki obrazowej, sprzęt stomatologiczny, stół operacyjny), jednakże podatek naliczony związany z tymi wydatkami nie został przez Spółkę odliczony.

Pierwszym dokumentem potwierdzającym zmianę przedmiotu działalności sporządzonym przez Spółkę było Studium Wykonalności z czerwca 2014 r. Studium Wykonalności było dokumentem, które Spółka była zobowiązana przedstawić w toku ubiegania się o uzyskanie pożyczki od instytucji finansowej. Na skutek złożenia wobec instytucji finansowej odpowiedniej dokumentacji, w tym m.in. Studium Wykonalności z czerwca 2014 r. Spółka uzyskała finansowanie (umowa podpisana w grudniu 2014 r.). Dalsze dokumenty były kontynuacją powyższego, tzn. w piśmie kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka wynajmująca nieruchomość - klinikę poinformowała ww. Organ, że udostępnia nieruchomość operatorowi kliniki, tj. Wnioskodawcy. W dalszym okresie Spółka złożyła również wnioski o zmianę wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zainteresowany rozpoczął świadczenie usług dopiero w roku 2016 (towary i usługi oddane do użytkowania dopiero w roku 2016). W roku 2016 Spółka osiągnęła pierwszy obrót. Spółka złożyła również wniosek o uzgodnienie proporcji wstępnej na rok 2016 i obecnie nie odlicza podatku naliczonego. Spółka przyjęła założenie, że znakomita większość wykonywanych usług medycznych będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii korekty podatku VAT naliczonego z uwagi na brak ustalenia proporcji szacunkowej.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako "zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną".

Podkreślić również należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ustawy), bądź ustalonego z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy). Przepisy art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy wyraźnie wskazują na konieczność uzgodnienia szacunkowo wyliczonej proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego i akceptację tej proporcji wyrażonej sporządzeniem protokołu.

W sprawie będącej przedmiotem analizy nie można mówić o wykorzystaniu zakupionych towarów i usług do jakichkolwiek czynności. W latach 2012-2015 bowiem Wnioskodawca nie osiągnął żadnego obrotu. W efekcie należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w tym okresie przez Spółkę z pewnością nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w związku z tym, że wydatki poniesione w latach 2012-2015 ostatecznie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych a ponadto Wnioskodawca nie ustalił z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego "wstępnej" szacunkowej proporcji, to nie miał on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych wydatków w całości. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien sporządzić korekty deklaracji VAT dotyczące odliczonego wstępnie podatku naliczonego. Przy czym korekty te powinny objąć cały odliczony wcześniej podatek naliczony, innymi słowy Spółka winna skorygować podatek odliczony do "zera".

Za powyższym przemawia również fakt, że - jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku - Spółka złożyła wniosek o uzgodnienie proporcji wstępnej na rok 2016 i obecnie nie odlicza podatku naliczonego (Spółka przyjęła założenie, że znakomita większość wykonywanych usług medycznych będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego). Zatem z ustalonej z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego szacunkowej proporcji na rok 2016 wynika mały udział czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. To w konsekwencji oznacza, że nabywane przez Spółkę towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, co uniemożliwia dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Przy czym korekt tych Wnioskodawca winien dokonać za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których zostały poniesione wydatki od roku 2012 do roku 2015. W analizowanej sprawie nie nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Towary i usługi zakupione przez Spółkę w latach 2012-2015 nie były bowiem - jak wskazano wyżej - wykorzystywane do wykonywania jakichkolwiek czynności. Ponadto ww. towary i usługi nie są wydatkami, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. zaliczanymi przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jak sam stwierdził w opisie sprawy Wnioskodawca, wniosek dotyczy m.in. urządzeń, które nie były sklasyfikowane przez Spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast pozostałe wydatki wskazane w opisie sprawy są wydatkami bieżącymi (kosztowymi), które w danym okresie nie służyły żadnej sprzedaży. Stąd od tych wydatków Spółka nie ma prawa do odliczenia (co wynika z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy) i nie mają tu zastosowania przepisy dotyczące zmiany przeznaczenia, o których mowa w art. 91 ust. 7 ustawy. W efekcie w stosunku do nich nie nastąpiła zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. towarów i usług, gdyż Spółce takie prawo nigdy nie przysługiwało.

Zainteresowany ma również wątpliwości dotyczące możliwości dokonania korekty podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję rzeczywistą za rok 2016.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się - co wynika z cytowanego art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z powyższych przepisów wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną od podatku (tak jest w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie należy skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ta sama proporcja posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w kolejnych miesiącach bieżącego roku podatkowego.

Z uwagi na fakt, że - jak wskazano w opisie sprawy - Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług dopiero w roku 2016, po zakończeniu roku 2016, zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 ustawy. Przy czym korekta ta może dotyczyć jedynie - co wynika jednoznacznie z art. 91 ust. 1 ustawy - zakończonego poprzedniego roku podatkowego, tj. w analizowanej sytuacji roku 2016. Innymi słowy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. Wnioskodawca, prowadzący działalność opodatkowaną i zwolnioną, powinien skorygować VAT naliczony związany z tą działalnością odliczony w roku 2016, w oparciu o rzeczywistą proporcję obliczoną za ten właśnie rok. Spółka nie ma natomiast możliwości skorygowania na podstawie rzeczywistej proporcji za rok 2016 podatku naliczonego za okres od dnia powstania Spółki do grudnia 2015 r. Regulacje zawarte w art. 91 ustawy nie dają bowiem takiej możliwości w przypadku nabywania towarów i usług niestanowiących - na podstawie przepisów o podatku dochodowym - środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że:

1. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie ustalił z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego "wstępnej" szacunkowej proporcji a towary i usługi zakupione w latach 2012-2015 nie zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych od dnia powstania Spółki do końca roku 2015 w całości. W związku z powyższym, za ten okres Wnioskodawca powinien sporządzić korekty deklaracji VAT dotyczące odliczonego wstępnie podatku naliczonego i skorygować cały odliczony podatek naliczony.

2. Korekt odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w latach 2012-2015 Spółka winna dokonać poprzez sporządzenie korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. W stosunku do poniesionych wydatków nie nastąpiła bowiem zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż prawo takie Spółce nigdy nie przysługiwało.

3. Wnioskodawca nie jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane od dnia powstania Spółki do grudnia 2015 r. towary i usługi z uwzględnieniem rzeczywistej proporcji ustalonej za rok 2016. Korekta podatku naliczonego w oparciu o rzeczywistą proporcję obliczoną za rok 2016 może dotyczyć jedynie roku 2016.

Zauważyć należy, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku oraz jego uzupełnieniu opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności kwestia odliczania i korygowania podatku naliczonego od nabywanego od sierpnia 2015 r. sprzętu medycznego, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie korekt podatku naliczonego. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych została rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.