ILPP1/4512-1-878/15-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przeprowadzaniem prac remontowych - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przeprowadzaniem prac remontowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Niniejszy wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle niniejszej ustawy, podstawowa działalność Spółdzielni dotyczy świadczenia usług objętych zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 11.

Poza wskazanym zakresem działalności, Spółdzielnia świadczy usługi objęte podatkiem VAT, m.in. w zakresie wynajmu lokali, czy powierzchni handlowo-usługowych na rzecz osób trzecich.

W ramach prowadzonej działalności, Spółdzielnia zarządza pawilonem wolnostojącym.

Przedmiotowy pawilon stanowi mienie ogólne Spółdzielni i ewidencyjnie wyodrębniony środek trwały. Powierzchnia przedmiotowego pawilonu zajęta jest:

* na biura zarządu administracji oraz pomieszczenia konserwatorów Spółdzielni;

* pozostała część obiektu jest wynajmowana przez Spółdzielnię na prowadzenie działalności handlowo - usługowej przez podmioty zewnętrzne.

Podział powierzchni wg powyższego rozdziału, dokonany jest wg faktycznego jej wykorzystania (przeznaczenia), na podstawie obmiaru z dokumentacji technicznej.

Przedmiotowa nieruchomość związana jest zatem w części zajętej przez Spółdzielnię ze świadczeniem usług mieszanych, tj. zwolnionych i objętych VAT, a w części wynajętej związana jest z usługami opodatkowanymi VAT.

Dla celów ewidencji bilansowej i rozliczeń podatkowych, Spółdzielnia prowadzi ewidencję kosztów eksploatacji i utrzymania przedmiotowego pawilonu na odrębnych kontach księgowych z podziałem analitycznym na dotyczące eksploatacji i utrzymania powierzchni zajętej przez Spółdzielnię oraz dotyczące powierzchni wynajmowanej.

Przechodząc na kanwę "ustawy o VAT", w zakresie eksploatacji i utrzymania pawilonu wolnostojącego, Spółdzielnia ponosi m.in. wydatki udokumentowane fakturami VAT, które:

* dotyczą wyłącznie tej części powierzchni, która stanowi przedmiot najmu, wiąże się zatem ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z tym, zakup w tej części, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, daje możliwość odliczenia podatku naliczonego;

* dotyczą całego pawilonu i jako koszty eksploatacji i utrzymania obiektu, podlegają rozliczeniu wg klucza właściwego, najbardziej miarodajnego dla danego rodzaju i charakteru kosztu, a ostatecznie w odpowiednich proporcjach obciążają daną powierzchnię w pawilonie.

Ponosząc wydatki dotyczące całego pawilonu, zakup podlega zatem rozliczeniu na związany z określonym rodzajem sprzedaży. W części w jakiej zostaje odniesiony do najmu - dotyczy sprzedaży opodatkowanej, a w części w jakiej związany jest z funkcjonowaniem powierzchni wykorzystywanej przez Spółdzielnię do prowadzenia całokształtu działalności, wiąże się ze sprzedażą mieszaną.

Wskazać w tym miejscu należy, że art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określnego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Kwestie interpretacji prawa podatkowego w zakresie VAT, objęte niniejszym wnioskiem, dotyczą rozliczenia wydatków remontowych związanych z generalnym remontem pawilonu. Remont prowadzony od 2013 r. do nadal, obejmuje: remont elewacji zewnętrznej budynku, wymianę balustrad tarasu oraz wymianę nawierzchni tarasu i schodów.

W ocenie Spółdzielni, koszty przedmiotowych prac remontowych należy uznać za koszty pośrednie eksploatacji i utrzymania pawilonu. Jako właściwy klucz rozliczenia tego rodzaju kosztów Spółdzielnia uznaje proporcję wynikającą z powierzchni użytkowej z podziałem na zajętą przez Spółdzielnię oraz wynajętą.

Można zatem, w ocenie Spółdzielni, odnieść w tej samej proporcji część zakupu do sprzedaży opodatkowanej (najmu), a część do mieszanej (w zakresie obciążającym powierzchnię spółdzielni). I o ile w zakresie zakupu dot. sprzedaży mieszanej, Spółdzielnia na dzień dzisiejszy nie korzysta z możliwości odliczenia podatku naliczonego, którego kwotę należy określić wg regulacji zawartych w art. 90 ust. 2-6, o tyle od części zakupu, który wg wskazanego rozliczenia dotyczy powierzchni wynajętej, Spółdzielnia może w jej ocenie bezpośrednio odliczyć podatek naliczony.

W zaistniałym stanie faktycznym, Spółdzielnia nie zastosowała powyższego rozliczenia, nie odliczyła części podatku naliczonego VAT.

Niniejsze wynikało, w aktualnej ocenie Spółdzielni, z błędnej interpretacji: okoliczności poniesienia wydatków wraz z bezpośrednim odniesieniem ich do źródła finansowania i przeprowadzonej w tym zakresie ewidencji bilansowej (księgowej).

Z uwagi na szeroki zakres prowadzonych prac, poziom wydatków/kosztów remontu był dość wysoki. Źródłem bieżącego pokrycia tych kosztów były dla Spółdzielni środki zgromadzone na rachunku bankowym, pochodzące z wypracowanej w latach 2011-2014 nadwyżki bilansowej Spółdzielni, którą to w części Walne Zgromadzenie Członków przeznaczyło na sfinansowanie (zapłatę) tych kosztów.

Bilansowe rozliczenie (ewidencję) w przedmiotowym zakresie, Spółdzielnia przeprowadziła następująco: jak wyżej wskazano, Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni dokonało w kolejnych latach podziału nadwyżki bilansowej, przeznaczając ją na sfinansowanie kosztów remontów w pawilonach wolnostojących stanowiących mienie ogólne Spółdzielni.

Kwoty przeznaczone na ww. cel, odpowiednio w m-cu VI-VII roku następnego po roku, do którego dotyczył zysk (po zatwierdzeniu sprawozdania przez WZCz) zostały zaewidencjonowane po stronie Ma na koncie "647" (rozliczenia międzyokresowe - jako fundusze celowe na wskazane remonty).

Remont w pawilonie rozpoczęto w roku 2013. Koszt zafakturowany robót remontowych w roku 2013 został rozliczony ze środków z zysku za 2011 r. i 2012 r., poprzez ewidencję na koncie "647", na którym to koncie środki pochodzące z zysku były zawieszone do rozliczenia.

Pełny koszt wynikający z faktur (w kwotach brutto), poprzez wskazaną ewidencję, zmniejszył kwotę pozostającą do rozliczenia w kolejnych latach. W roku 2014 kontynuowano prace remontowe.

Koszt robót remontowych (brutto z faktur VAT) wykonanych w roku 2014, analogicznie jak za rok ubiegły, został rozliczony poprzez ewidencję na koncie "647", przy czym konto to zasilono kwotą z zysku za 2013 rok.

Na koniec grudnia 2014 r., na koncie "647" pozostała niewykorzystana dotychczas kwota zysku, z przeznaczeniem na finalizację prac remontowych na obiekcie.

Z podziału zysku za rok 2014, Spółdzielnia przeznaczyła na remont pawilonu dodatkową kwotę, co łącznie z kwotą pozostałą do rozliczenia z lat ubiegłych, pozwoli w całości sfinansować koszty remontu pawilonu w zakresie prac przewidzianych do realizacji na 2016 rok.

Bilansowo (księgowo), powyższe rozliczenia nie podlegały zatem ewidencji w przychodach i kosztach danego roku.

Spółdzielnia, dokonując rozliczenia kosztów remontu z kwoty zysku przeznaczonej na ich sfinansowanie, uwzględniła wszystkie wydatki w kwotach brutto.

Spółdzielnia tym samym nie dokonała odliczenia podatku VAT od tej części kosztów (zakupu), które wg wskazanego rozliczenia dotyczyłyby powierzchni wynajmowanej, a zatem były związane ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT. Spółdzielnia błędnie w jej ocenie pominęła rozliczenie przedmiotowego zakupu (kosztów remontu) w świetle ustawy o VAT, w kontekście przeprowadzonej ewidencji bilansowej.

Poniesione w kolejnych latach wydatki remontowe, bez wątpienia, to koszty pośrednie eksploatacji i utrzymania pawilonu, które należy odnieść do powierzchni użytkowej w pawilonie z podziałem wg jej faktycznego wykorzystania. Zostały one poniesione w celu odnowy pierwotnego stanu pawilonu wykorzystywanego i związanego ze świadczeniem przez Spółdzielnię określonych powyżej usług, w tym w części powierzchni wynajmowanej przez Spółdzielnię, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Poza zakresem rozważań w świetle ustawy o VAT, w ocenie Spółdzielni, w zakresie prawidłowego powiązania zakupu i podatku przy nim naliczonego, powinna pozostać ww. kwestia rachunkowej jego ewidencji.

Spółdzielnia nie może również, w jej ocenie, w żaden sposób całości "zakupu" odnieść jako związanego ze sprzedażą mieszaną w zakresie całokształtu działalności i określić kwotę podatku naliczonego do odliczenia wg zasad przewidzianych art. 90 ust. 2-6.

Niniejsze zasady struktury obrotu może odnieść w dalszych rozliczeniach wyłącznie do podatku naliczonego, związanego z tą częścią zakupu, który wg rozliczenia powierzchnią, przypisano do powierzchni zajętej na biura zarządu i administracji oraz pomieszczenia konserwatorów Spółdzielni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółdzielnia może dokonać odliczenia podatku naliczonego VAT od tej części kosztów remontów (zakupu usług remontowych), które wg rozliczenia kluczem powierzchni dotyczą powierzchni wynajętej, a zatem dotyczą sprzedaży opodatkowanej.

2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółdzielnia może dokonać odliczenia części podatku naliczonego VAT od tej części kosztów remontów (zakupu usług remontowych), które wg rozliczenia kluczem powierzchni dotyczą powierzchni zajmowanej przez Spółdzielnię, a zatem dotyczą sprzedaży mieszanej, a kwotę podatku do odliczenia określi w oparciu o art. 90 ust. 2 -6 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia stoi na stanowisku, że niezależnie od źródła finansowania remontu, wydatki te stanowią koszty eksploatacji i utrzymania remontowanego pawilonu. Poniesione zostały w związku z eksploatacją obiektu, celem utrzymania jego pierwotnego stanu. Zastosowanie klucza powierzchni wg faktycznego jej wykorzystania, w ocenie Spółdzielni, w stosunku do podziału wskazanych wydatków remontowych celem odniesienia ich do poszczególnych rodzajów sprzedaży, ma charakter obiektywny, właściwie odzwierciedla rzeczywisty związek wydatku (zakupu) z czynnościami, co do których Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Spółdzielnia podkreśla jednocześnie, że czynsz najmu powierzchni handlowo - usługowych w pawilonie wynika z kalkulowanych na m² powierzchni kosztów eksploatacji i utrzymania całego obiektu.

W konsekwencji, przyjmując miarodajny w ocenie Spółdzielni klucz rozliczenia wskazanych wydatków remontowych, jakim jest powierzchnia (z podziałem na powierzchnię Spółdzielni i powierzchnię wynajętą w pawilonie), można część poniesionych wydatków (część zakupu) powiązać ze sprzedażą opodatkowaną (w świetle ustawy VAT).

W ocenie Spółdzielni, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od tej części kosztów, które wg przedstawionego w opisie stanu faktycznego rozliczenia strukturą powierzchni ostatecznie odnieść należy do powierzchni wynajmowanej, wiążą się zatem z obszarem sprzedaży opodatkowanej. Jednocześnie, w zakresie podatku naliczonego, który dotyczy zakupu rozliczonego na powierzchnię zajmowaną przez Spółdzielnię, może ona dokonać odliczenia wyłącznie części naliczonego podatku stosując zasady przewidziane w art. 90 ust. 2-6.

Spółdzielni przysługuje zatem prawo do dokonania korekty w zakresie rozliczenia podatku VAT.

Podatek naliczony VAT od tej części kosztów, które wg rozliczenia dotyczą powierzchni wynajętej, jak również określony strukturą (dla części wydatków przypisanych powierzchni zajętej przez Spółdzielnię), Spółdzielnia ma prawo odliczyć w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. w miesiącu otrzymania faktury dokumentującej zakup usługi w zakresie remontu pawilonu.

W ocenie Spółdzielni, dla ww. rozliczeń, bez znaczenia pozostaje fakt finansowania przedmiotowych remontów zyskiem za lata ubiegłe oraz sposób księgowego (rachunkowego) ujęcia przedmiotowych rozliczeń, pozostający bez wpływu na bieżący wynik z gospodarki przedmiotowym pawilonem wolnostojącym (w poszczególnych latach) w oparciu o zasady rachunkowości.

Spółdzielnia podkreśla, że nadrzędny obowiązek podatnika wynikający z art. 90 ust. 1, zobowiązuje Spółdzielnię do bezpośredniej alokacji podatku naliczonego związanego z "zakupem towarów i usług" związanych z czynnościami, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Spółdzielnia wskazała nadto na zgodne z jej stanowiskiem i prezentowaną zasadą, ugruntowane w interpretacji orzecznictwo, odwołując się do następujących interpretacji indywidualnych w zakresie prawa podatkowego: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2012 r. nr IPTPP1/443-515/12-4/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2014 r. nr IBPP3/443-1294/14/JP, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2014 r. nr ITPP1/443-1038/14/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego, wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli "zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

W rezultacie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podstawowa działalność Spółdzielni dotyczy świadczenia usług objętych zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy. Nadto, świadczy również usługi objęte podatkiem VAT, m.in. w zakresie wynajmu lokali, czy powierzchni handlowo-usługowych na rzecz osób trzecich. W ramach prowadzonej działalności, Spółdzielnia zarządza pawilonem wolnostojącym. Przedmiotowy pawilon stanowi mienie ogólne Spółdzielni i ewidencyjnie wyodrębniony środek trwały. Powierzchnia przedmiotowego pawilonu zajęta jest: na biura zarządu administracji oraz pomieszczenia konserwatorów Spółdzielni; pozostała część obiektu jest wynajmowana przez Spółdzielnię na prowadzenie działalności handlowo - usługowej przez podmioty zewnętrzne. Podział powierzchni wg powyższego rozdziału, dokonany jest wg faktycznego jej wykorzystania (przeznaczenia), na podstawie obmiaru z dokumentacji technicznej. Przedmiotowa nieruchomość związana jest zatem w części zajętej przez Spółdzielnię ze świadczeniem usług mieszanych, tj. zwolnionych i objętych VAT, a w części wynajętej związana jest z usługami opodatkowanymi VAT. Dla celów ewidencji bilansowej i rozliczeń podatkowych, Spółdzielnia prowadzi ewidencję kosztów eksploatacji i utrzymania przedmiotowego pawilonu na odrębnych kontach księgowych z podziałem analitycznym na dotyczące eksploatacji i utrzymania powierzchni zajętej przez Spółdzielnię oraz dotyczące powierzchni wynajmowanej. Spółdzielnia ponosi m.in. wydatki udokumentowane fakturami VAT, które:

* dotyczą wyłącznie tej części powierzchni, która stanowi przedmiot najmu, wiąże się zatem ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z tym, zakup w tej części, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, daje możliwość odliczenia podatku naliczonego;

* dotyczą całego pawilonu i jako koszty eksploatacji i utrzymania obiektu, podlegają rozliczeniu wg klucza właściwego, najbardziej miarodajnego dla danego rodzaju i charakteru kosztu, a ostatecznie w odpowiednich proporcjach obciążają daną powierzchnię w pawilonie.

Ponosząc wydatki dotyczące całego pawilonu, zakup podlega zatem rozliczeniu na związany z określonym rodzajem sprzedaży. W części w jakiej zostaje odniesiony do najmu - dotyczy sprzedaży opodatkowanej, a w części w jakiej związany jest z funkcjonowaniem powierzchni wykorzystywanej przez Spółdzielnię do prowadzenia całokształtu działalności, wiąże się ze sprzedażą mieszaną. Remont prowadzony od 2013 r. do nadal, obejmuje: remont elewacji zewnętrznej budynku, wymianę balustrad tarasu oraz wymianę nawierzchni tarasu i schodów. Jako właściwy klucz rozliczenia tego rodzaju kosztów Spółdzielnia uznaje proporcję wynikającą z powierzchni użytkowej z podziałem na zajętą przez Spółdzielnię oraz wynajętą. W zakresie zakupu dot. sprzedaży mieszanej, spółdzielnia na dzień dzisiejszy nie korzysta z możliwości odliczenia podatku naliczonego, którego kwotę należy określić wg regulacji zawartych w art. 90 ust. 2-6. Spółdzielnia nie odliczyła części podatku naliczonego VAT. Z uwagi na szeroki zakres prowadzonych prac, poziom wydatków/kosztów remontu był dość wysoki. Źródłem bieżącego pokrycia tych kosztów były dla spółdzielni środki zgromadzone na rachunku bankowym, pochodzące z wypracowanej w latach 2011-2014 nadwyżki bilansowej Spółdzielni. Remont w pawilonie rozpoczęto w roku 2013. Koszt zafakturowany robót remontowych w roku 2013 został rozliczony ze środków z zysku za 2011 r. i 2012 r. Pełny koszt wynikający z faktur zmniejszył kwotę pozostającą do rozliczenia w kolejnych latach. W roku 2014 kontynuowano prace remontowe. Koszt robót remontowych wykonanych w roku 2014, analogicznie jak za rok ubiegły, został rozliczony poprzez ewidencję na koncie "647", przy czym konto to zasilono kwotą z zysku za 2013 rok. Na koniec grudnia 2014 r., na koncie "647" pozostała niewykorzystana dotychczas kwota zysku, z przeznaczeniem na finalizację prac remontowych na obiekcie. Z podziału zysku za rok 2014, Spółdzielnia przeznaczyła na remont pawilonu dodatkową kwotę, co łącznie z kwotą pozostałą do rozliczenia z lat ubiegłych, pozwoli w całości sfinansować koszty remontu pawilonu w zakresie prac przewidzianych do realizacji na 2016 rok.

Spółdzielnia, dokonując rozliczenia kosztów remontu z kwoty zysku przeznaczonej na ich sfinansowanie, uwzględniła wszystkie wydatki w kwotach brutto. Spółdzielnia tym samym nie dokonała odliczenia podatku VAT od tej części kosztów, które wg wskazanego rozliczenia dotyczyłyby powierzchni wynajmowanej, a zatem były związane ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT. Poniesione w kolejnych latach wydatki remontowe, bez wątpienia, to koszty pośrednie eksploatacji i utrzymania pawilonu, które należy odnieść do powierzchni użytkowej w pawilonie z podziałem wg jej faktycznego wykorzystania. Zostały one poniesione w celu odnowy pierwotnego stanu pawilonu wykorzystywanego i związanego ze świadczeniem przez Spółdzielnię określonych powyżej usług, w tym w części powierzchni wynajmowanej przez Spółdzielnię, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Spółdzielnia nie może również, w jej ocenie, w żaden sposób całości "zakupu" odnieść jako związanego ze sprzedażą mieszaną w zakresie całokształtu działalności i określić kwotę podatku naliczonego do odliczenia wg zasad przewidzianych art. 90 ust. 2-6. Niniejsze zasady struktury obrotu może odnieść w dalszych rozliczeniach wyłącznie do podatku naliczonego, związanego z tą częścią zakupu, który wg rozliczenia powierzchnią, przypisano do powierzchni zajętej na biura zarządu i administracji oraz pomieszczenia konserwatorów Spółdzielni.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy może dokonać odliczenia podatku naliczonego od tej części kosztów remontu, które wg rozliczenia kluczem powierzchni, dotyczą sprzedaży opodatkowanej oraz czy może dokonać odliczenia części podatku naliczonego od tej części kosztów remontu, które wg rozliczenia kluczem powierzchni, dotyczą sprzedaży mieszanej.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik, w momencie nabycia towarów lub usług, powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, że w związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do niej nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, można przyjąć różne rozwiązania.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć jednak charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Zatem, o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej, czy też celowościowej.

Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami na remont, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik, znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których podatnik dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Podatnik winien dokonać wyboru wskaźnika, który jest najbardziej miarodajny i obiektywny. Może być to np. metoda powierzchniowa.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że jeżeli przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa jest tą, która w sposób miarodajny i obiektywny pozwoli przypisać odpowiednią kwotę podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, to stosując tę metodę, Zainteresowany -

w oparciu o przepis art. 90 ust. 1 ustawy - ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z remontem pawilonu wolnostojącego, przypisany tej części budynku, która jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (najem).

Natomiast odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu do tej części pawilonu wolnostojącego, która jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych, i nie ma on obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych ww. działalności, będzie przysługiwało na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego - nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia terminu, kiedy Spółdzielnia ma prawo dokonać odliczenia podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.