ILPP1/4512-1-834/15-4/NS - Opodatkowanie wynagrodzenia otrzymanego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o informację doprecyzowującą przedstawiony stan faktyczny oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nadleśnictwo jest podstawową, samodzielną jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, działającą na podstawie ustawy o lasach. W ramach sprawowanego zarządu Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną. W swoich zasobach majątkowych posiada budynki mieszkalne i niemieszkalne, przeznaczone do bezpłatnego udostępniania dla pracowników, których stanowiska określa rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007 r. Pracownicy ci korzystają z nieruchomości na podstawie podpisanej obustronnie umowy o bezpłatne udostępnienie takiej nieruchomości. W przypadku ustania zatrudnienia pracownika na stanowisku, któremu przysługuje bezpłatne mieszkanie, pracownik zwalnia bezpłatnie mieszkanie w terminie 3 miesięcy od ustania zatrudnienia.

Z dniem 31 lipca 2007 r. na wniosek pracownika, któremu przysługiwało bezpłatne mieszkanie, Nadleśnictwo za porozumieniem stron rozwiązało umowę o pracę. Następnie od dnia 1 sierpnia 2007 r. Nadleśnictwo podpisało z byłym pracownikiem umowę najmu na nieruchomość, z której korzystał będąc uprawnionym pracownikiem. Umowa najmu zawarta była na czas określony do dnia 31 października 2007 r. Najmowane nieruchomości składały się z budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego. Według ówczesnych przepisów prawa podatkowego, za najem budynku mieszkalnego stosowano stawkę VAT zw., natomiast od budynku gospodarczego podstawową stawkę VAT. W związku z tym najemca był obciążany miesięcznym czynszem na podstawie faktur VAT. Należności przez najemcę z tytułu najmu były opłacane zgodnie z wystawionymi fakturami. Po ustaniu umowy najmu nie przedłużono najemcy umowy z powodu przygotowania zajmowanej nieruchomości do remontu na potrzeby zasiedlenia przez pracownika, któremu przysługiwało bezpłatne mieszkanie. Nieruchomość w wyznaczonym przez Nadleśnictwo terminie nie została opuszczona przez byłego najemcę, pomimo interwencji w tej sprawie. Od miesiąca listopada 2007 r. została naliczana opłata za bezumowne zajmowanie nieruchomości w wysokości odpowiadającej wysokości dotychczasowego czynszu najmu. Na tej podstawie były najemca był obciążany również fakturami VAT. Były najemca opłacał naliczane należności za bezumowne zajmowanie nieruchomości zgodnie z fakturami VAT. W latach 2008-2014 Nadleśnictwo podejmowało wiele prób odzyskania zajmowanej substancji mieszkaniowej z niekorzystnym skutkiem dla Nadleśnictwa. Z byłym najemcą przeprowadzono wiele negocjacji, między innymi proponowano do wynajmu inną nieruchomość, jednak nie wyrażał zgody na opuszczenie zajmowanej bezumownie nieruchomości. W ostateczności skutkowało to wniesieniem do sądu pozwu o eksmisję oraz dochodzeniem należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Powództwo eksmisyjne zostało prawomocnie uwzględnione, zaś spór o część należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości zawisł przed sądem okręgowym.

Nadleśnictwo w latach 2008-2014 z tytułu bezumownego korzystania obciążało byłego najemcę opłatami za bezumowne zajmowanie nieruchomości wystawiając faktury VAT. Opłaty te ze strony byłego najemcy były częściowo regulowane. W roku 2015, po kolejnych ostatecznych negocjacjach, z dniem 31 sierpnia 2015 r., były najemca opuścił zajmowaną nieruchomość i podpisał umowę najmu na inną nieruchomość, która to została zakwalifikowana do zbędnych zasobów Nadleśnictwa. Do dnia 31 sierpnia 2015 r. Nadleśnictwo obciążało byłego najemcę fakturami VAT za bezumowne zajmowanie nieruchomości. Były najemca należności wynikające z faktur regulował częściowo. Wszystkie wystawiane przez Nadleśnictwo faktury VAT były ujmowane w rejestrach VAT, a podatek należny od budynku gospodarczego był rozliczany z urzędem skarbowym.

Ponadto w piśmie z dnia 21 stycznia 2016 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Zainteresowany wskazał, że Nadleśnictwo wystąpiło z pozwem o opróżnienie nieruchomości przez użytkownika (najemcę), położonej w A. w dniu 3 sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opłaty z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości należy uznać za wynagrodzenie ze świadczenia usług zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

2. Czy czynność ta przez Nadleśnictwo została prawidłowo rozliczana poprzez wystawianie faktur VAT, stosując przy budynku mieszkalnym stawkę VAT zw., natomiast przy budynku gospodarczym stawkę podstawową VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gmin i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.), osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie. Odszkodowanie takie odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać odszkodowania uzupełniającego. Osoby uprawnione do lokalu zamiennego albo socjalnego, jeżeli sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania opróżnienia lokalu do czasu dostarczenia im takiego lokalu, opłacają odszkodowanie w wysokości czynszu albo innych opłat za używanie lokalu, jakie byłyby obowiązane opłacać, gdyby stosunek prawny nie wygasł.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od chwili rozwiązania umowy najmu do faktycznego opuszczenia lokalu, korzystanie z nieruchomości ma charakter korzystania bez tytułu prawnego. W związku z faktem, że pomimo rozwiązania umowy najemca nie opuszcza lokalu i dokonuje wpłat z tytułu odszkodowania w wysokości odpowiadającej kwocie najmu należy uznać, że mamy do czynienia z konsumpcją, a w konsekwencji i z usługą. Pomiędzy właścicielem a korzystającym bezumownie z nieruchomości istniał dorozumiany stosunek umowny, z którego świadczenie miało charakter usługi i powodował obowiązek podatkowy. Do oceny tych zależności bez znaczenia pozostaje fakt, że wobec użytkownika lokalu podejmowane były działania zmierzające do opuszczenia nieruchomości. Skoro Nadleśnictwo, jako właściciel, otrzymywało od byłego najemcy wynagrodzenie, a korzystający uzyskiwał z tej sytuacji wymierną korzyść, należy uznać, że przedmiotowe opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 21 stycznia 2016 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Zainteresowany wskazał, że czynność polegająca na bezumownym korzystaniu z nieruchomości przez byłego najemcę, nieposiadającego tytułu prawnego do tej nieruchomości, znamionuje świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiąc tym samym czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Bezumowne korzystanie przez byłego najemcę z budynku mieszkalnego podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Korzystanie zaś z budynku gospodarczego opodatkowane będzie podstawową stawką podatku VAT określoną przepisem art. 41 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1, z późn. zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu, od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 cyt.k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa - przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze - jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na mocy art. 674 k.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu "bezumownego" korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu lub dzierżawy - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Nadleśnictwo jest podstawową, samodzielną jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, działającą na podstawie ustawy o lasach. W ramach sprawowanego zarządu Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną. W swoich zasobach majątkowych posiada budynki mieszkalne i niemieszkalne, przeznaczone do bezpłatnego udostępniania dla pracowników, których stanowiska określa rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007 r. Pracownicy ci korzystają z nieruchomości na podstawie podpisanej obustronnie umowy o bezpłatne udostępnienie takiej nieruchomości. W przypadku ustania zatrudnienia pracownika na stanowisku, któremu przysługuje bezpłatne mieszkanie, pracownik zwalnia bezpłatnie mieszkanie w terminie 3 miesięcy od ustania zatrudnienia. Z dniem 31 lipca 2007 r. na wniosek pracownika, któremu przysługiwało bezpłatne mieszkanie, Nadleśnictwo za porozumieniem stron rozwiązało umowę o pracę. Następnie od dnia 1 sierpnia 2007 r. Nadleśnictwo podpisało z byłym pracownikiem umowę najmu na nieruchomość, z której korzystał będąc uprawnionym pracownikiem. Umowa najmu zawarta była na czas określony do dnia 31 października 2007 r. Najmowane nieruchomości składały się z budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego. Według ówczesnych przepisów prawa podatkowego, za najem budynku mieszkalnego stosowano stawkę VAT zw., natomiast od budynku gospodarczego podstawową stawkę VAT. W związku z tym najemca był obciążany miesięcznym czynszem na podstawie faktur VAT. Należności przez najemcę z tytułu najmu były opłacane zgodnie z wystawionymi fakturami. Po ustaniu umowy najmu nie przedłużono najemcy umowy z powodu przygotowania zajmowanej nieruchomości do remontu na potrzeby zasiedlenia przez pracownika, któremu przysługiwało bezpłatne mieszkanie. Nieruchomość w wyznaczonym przez Nadleśnictwo terminie nie została opuszczona przez byłego najemcę, pomimo interwencji w tej sprawie. Od miesiąca listopada 2007 r. została naliczana opłata za bezumowne zajmowanie nieruchomości w wysokości odpowiadającej wysokości dotychczasowego czynszu najmu. Na tej podstawie były najemca był obciążany również fakturami VAT. Były najemca opłacał naliczane należności za bezumowne zajmowanie nieruchomości zgodnie z fakturami VAT. W latach 2008-2014 Nadleśnictwo podejmowało wiele prób odzyskania zajmowanej substancji mieszkaniowej z niekorzystnym skutkiem dla Nadleśnictwa. Z byłym najemcą przeprowadzono wiele negocjacji, między innymi proponowano do wynajmu inną nieruchomość, jednak nie wyrażał zgody na opuszczenie zajmowanej bezumownie nieruchomości. W ostateczności skutkowało to wniesieniem do sądu pozwu o eksmisję oraz dochodzeniem należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Powództwo eksmisyjne zostało prawomocnie uwzględnione, zaś spór o część należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości zawisł przed sądem okręgowym w X. Do dnia 31 sierpnia 2015 r. Nadleśnictwo obciążało byłego najemcę fakturami VAT za bezumowne zajmowanie nieruchomości. Były najemca należności wynikające z faktur regulował częściowo. Wszystkie wystawiane przez Nadleśnictwo faktury VAT były ujmowane w rejestrach VAT, a podatek należny od budynku gospodarczego był rozliczany z urzędem skarbowym. W roku 2015, po kolejnych ostatecznych negocjacjach, z dniem 31 sierpnia 2015 r., były najemca opuścił zajmowaną nieruchomość i podpisał umowę najmu na inną nieruchomość, która to została zakwalifikowana do zbędnych zasobów Nadleśnictwa. Ponadto Zainteresowany wskazał, że Nadleśnictwo wystąpiło z pozwem o opróżnienie nieruchomości przez użytkownika (najemcę), położonej w A. w dniu 3 sierpnia 2012 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy opłaty z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości należy uznać za wynagrodzenie ze świadczenia usług zgodnie z art. 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie od miesiąca listopada 2007 r. została naliczana opłata za bezumowne zajmowanie nieruchomości w wysokości odpowiadającej wysokości dotychczasowego czynszu najmu. Na tej podstawie były najemca był obciążany również fakturami VAT. Były najemca opłacał naliczane należności za bezumowne zajmowanie nieruchomości zgodnie z fakturami VAT. W latach 2008-2014 Nadleśnictwo podejmowało wiele prób odzyskania zajmowanej substancji mieszkaniowej z niekorzystnym skutkiem dla Nadleśnictwa. Z byłym najemcą przeprowadzono wiele negocjacji, między innymi proponowano do wynajmu inną nieruchomość, jednak nie wyrażał zgody na opuszczenie zajmowanej bezumownie nieruchomości. W ostateczności skutkowało to wniesieniem w dniu 3 sierpnia 2012 r. do sądu pozwu o eksmisję oraz dochodzeniem należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji od dnia 1 listopada 2007 r. do dnia 3 sierpnia 2012 r. występowało porozumienie wyrażające wolę zawarcia umowy i w rezultacie mamy do czynienia ze świadczeniem czynności w jej ramach.

Co prawda od dnia 1 listopada 2007 r. do dnia 3 sierpnia 2012 r., pomiędzy stronami brak było porozumienia wyrażającego wolę świadczenia usługi najmu, niemniej jednak Wnioskodawca nie powziął skutecznych czynności mających na celu odzyskanie nieruchomości, natomiast nie mając podpisanej umowy najmu, Zainteresowany w kolejnych latach wystawiał faktury VAT i obciążał użytkownika nieruchomości składającej się z budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego należnościami. Zatem, w tym stanie rzeczy, mamy do czynienia z "dorozumianym przedłużeniem umowy". Przemawia za tym fakt, że pomimo wypowiedzenia umowy najemca w dalszym ciągu nie opuścił nieruchomości, a następnie obciążany był opłatą za bezumowne korzystanie z ww. budynków. Tym samym uznać należy, że spełnione zostały przesłanki pozwalające potraktować otrzymane kwoty za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i stanowiące wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi.

W świetle powyższego, korzystanie z budynków Wnioskodawcy do dnia 3 sierpnia 2012 r. bez zawierania pisemnej umowy cywilnoprawnej - spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, od momentu skierowania przez Zainteresowanego sprawy na drogę postępowania sądowego, poprzez złożenie w dniu 3 sierpnia 2012 r. pozwu przeciwko najemcy wskazanych budynków, Wnioskodawca wykazał brak woli do tolerowania stanu bezumownego korzystania z nieruchomości. Zatem Nadleśnictwo w tej sytuacji uczyniło starania o odzyskanie nieruchomości, a tym samym zamanifestowało brak woli utrzymania istniejącego stanu. W tym przypadku nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem otrzymane od użytkownika nieruchomości kwoty mają na celu uzyskanie odszkodowania za określone straty lub nieuzyskanie określonych korzyści.

Tym samym Wnioskodawca zażądał odszkodowania, które nie jest wymienione w art. 5 ustawy, określającym przedmiot opodatkowania.

Podkreślić należy, że w przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności, właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego rzeczy. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z danej rzeczy. Zatem wynagrodzenia otrzymanego od momentu złożenia pozwu do Sądu przeciwko użytkownikowi rzeczy nie będzie można traktować jako należności z tytułu świadczenia usługi. W takiej sytuacji, należność nakładana na dotychczasowego użytkownika, którą zobowiązany jest on uiścić w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości, stanowiąca w sensie cywilistycznym wynagrodzenie za poniesioną szkodę lub utracone korzyści, de facto stanowi uzyskanie odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W konsekwencji, stosunek łączący strony oraz otrzymane kwoty pieniężne nie zyskują zobowiązaniowego (usługowego) charakteru.

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie korzystanie z nieruchomości od momentu skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatku od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, w sytuacji opisanej we wniosku nie mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości w okresie od dnia 1 listopada 2007 r. do dnia 3 sierpnia 2012 r., tj. do momentu skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego i w tym przypadku otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast od momentu wniesienia pozwu przeciwko użytkownikowi nieruchomości do sądu, wystąpiła czynność bezumownego korzystania i w tej sytuacji otrzymana należność nie podlega przepisom ustawy, a tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą określenia, czy czynność ta przez Nadleśnictwo została prawidłowo rozliczana poprzez wystawianie faktur VAT, stosując przy budynku mieszkalnym stawkę VAT zw., natomiast przy budynku gospodarczym stawkę podstawową VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Należy ponadto zauważyć, że w roku 2007, w którym Zainteresowany podpisał umowę najmu, w przypadku zwolnień obowiązywał m.in. przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), który stanowił, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r.

W pozycji 4 ww. załącznika nr 4 zostały wymienione usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU ex 70.20.11).

Zatem najem nieruchomości na cele użytkowe, jako wyłączony ze zwolnienia określonego w pozycji 4 załącznika nr 4 do ustawy, był czynnością opodatkowaną stawką podstawową.

Z opisu sprawy wynika, że od dnia 1 sierpnia 2007 r. Nadleśnictwo podpisało z byłym pracownikiem umowę najmu na nieruchomość, z której korzystał będąc uprawnionym pracownikiem. Umowa najmu zawarta była na czas określony do dnia 31 października 2007 r. Najmowane nieruchomości składały się z budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego. Według ówczesnych przepisów prawa podatkowego, za najem budynku mieszkalnego stosowano stawkę VAT zw., natomiast od budynku gospodarczego podstawową stawkę VAT. Po ustaniu umowy najmu nie przedłużono najemcy umowy, jednakże z uwagi na fakt, że najemca nie opuścił zajmowanej nieruchomości, do dnia 31 sierpnia 2015 r. Nadleśnictwo obciążało byłego najemcę fakturami VAT za bezumowne zajmowanie nieruchomości.

Jak wyżej wskazano, w sytuacji opisanej we wniosku nie mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości w okresie od dnia 1 listopada 2007 r. do dnia 3 sierpnia 2012 r., tj. momentu skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego i w tym przypadku otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym usługa polegająca na wynajmowaniu budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, mieści się w katalogu czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, jak również w pozycji 4 ww. załącznika nr 4 do ustawy, a zatem jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Tym samym otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu najmu ww. budynku, w okresie kiedy nie skierowano sprawy na drogę sądową, korzystało ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast usługa polegająca na wynajmowaniu budynku gospodarczego podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej, tj. odpowiednio 22% lub 23%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku nie mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości w okresie od dnia 1 listopada 2007 r. do dnia 3 sierpnia 2012 r., tj. do momentu skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego i w tym przypadku otrzymane wynagrodzenie stanowi zapłatę za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym usługa polegająca na wynajmowaniu budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, korzystała ze zwolnienia od podatku. Z kolei usługa polegająca na wynajmowaniu budynku gospodarczego podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej, tj. odpowiednio 22% lub 23%. Natomiast od momentu wniesienia pozwu przeciwko użytkownikowi nieruchomości do sądu, wystąpiła czynność bezumownego korzystania i w tej sytuacji otrzymana należność nie podlega przepisom ustawy, a tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w analizowanej sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.