ILPP1/4512-1-805/15-4/MK - Zwolnienie od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. i 3 lutego 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r. i 5 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej. Dnia 13 stycznia 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz pełnomocnictwo, a w dniu 5 lutego 2016 r. wniosek ponownie doprecyzowano o elementy stanu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") została założona w celu zarządzania obiektami handlowo-usługowymi. Jej głównym przedmiotem działalności jest więc nabywanie istniejących już parków (obiektów) handlowych i ich restrukturyzacja (przebudowa bądź rozbudowa) oraz budowa i eksploatacja nowych nieruchomości komercyjnych. Zakres wykonywanych przez nią usług obejmuje planowanie realizację projektów budowlanych, wynajem długoterminowy obiektów, utrzymanie, pielęgnację, zarządzanie oraz rozbudowę nieruchomości komercyjnych każdego rodzaju. Spółka świadczy wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką B (dalej: "Nabywca") umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości, w skład której wchodzą działki gruntu nr 864/4 o powierzchni 0,0127 ha oraz nr 862/7 o powierzchni 0,0073 ha wpisane w Księdze Wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (dalej: "Nieruchomość"). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w Z. działki te położone są na terenie rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² oraz w ewidencji gruntów oznaczone są one jako inne tereny zabudowane.

Wnioskodawca w konsekwencji zamierza zbyć prawo własności zabudowanych działek o nr 864/4 o powierzchni 0,0127 ha oraz nr 862/7 o powierzchni 0,0073 ha położonych w Z.

Spółka nabyła Nieruchomość, w stosunku do której planuje w tej chwili sprzedaż, w dniu 16 grudnia 2010 r., posiadając prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), na zasadach przewidzianych w tych przepisach, bez żadnych istotnych ograniczeń.

Ponadto należy zaznaczyć, że:

* Spółka nie wyodrębniła w ramach prowadzonej przez siebie działalności ani finansowo, ani organizacyjnie Nieruchomości wynajmowanej spółce C, która odpowiedzialna jest, na mocy umowy podwynajmu Nieruchomości z podmiotem trzecim, za funkcjonowanie w tym obiekcie sklepu. Zabudowana Nieruchomość służy obecnie jedynie celom handlowym.

* Na przygotowywanej przez Spółkę do sprzedaży Nieruchomości nie realizowano samodzielne pracy w taki sposób, że np. Nieruchomość tę można by uznać za samodzielny zakład pracy dla określonej grupy osób - w szczególności Spółka nie zatrudniała pracowników w związku z tą Nieruchomością, ponieważ była ona przedmiotem wynajmu na rzecz spółki C, która samodzielnie organizuje w tym budynku funkcjonowanie sklepu.

* Nieruchomość stanowi obecnie obiekt handlowy, wynajmowany przez spółkę C. Po dokonaniu sprzedaży budynek pozostanie przedmiotem najmu, stanie się jednak częścią centrum handlowego, które zamierza wybudować przyszły Nabywca nieruchomości, tj. spółka B. Z tego powodu planowana jest daleko idąca przebudowa obiektu w najbliższym czasie. Z wykorzystaniem przyległej działki gruntu, będącej już obecnie własnością Nabywcy.

Dnia 13 stycznia 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz pełnomocnictwo. Doprecyzowując opis sprawy Zainteresowany wskazał, że:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką B (zwaną dalej Nabywcą) umowę sprzedaży nieruchomości, położonej w Z., przy czym przedmiotem tejże umowy ma być pięć działek gruntu, a nie jak poprzednio wskazano we wniosku - dwie działki gruntowe. Zbyte mają zatem zostać przylegające do siebie działki gruntu o łącznej powierzchni 0,5680 ha, oznaczone następującymi numerami ewidencyjnymi:

* 862/5 o powierzchni 0,1140 ha;

* 862/7 o powierzchni 0,0073 ha;

* 864/4 o powierzchni 0,0127 ha;

* 864/5 o powierzchni 0,1626 ha;

* 865/7 o powierzchni 0,2714 ha.

Wszystkie ww. działki (zwane dalej również Nieruchomością) objęte są Księgą Wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy. W rejestrze gruntów działki te oznaczone są jako inne tereny zabudowane.

Wnioskodawca oddał wszystkie ww. działki w najem Spółce C, przy czym tylko na jednej z nich, tj. na działce nr 865/7 posadowiony jest budynek handlowo-usługowy, w którym prowadzony jest sklep. Na pozostałych działkach nie posadowiono natomiast żadnych budynków.

Pozostałe elementy zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie indywidulnej interpretacji podatkowej, jak również stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia nie ulegają zmianie. W szczególności zmianie nie ulegają następujące okoliczności:

I.

Spółka nie wyodrębniła w ramach prowadzonej przez siebie działalności ww. Nieruchomości ani pod względem finansowym, ani pod względem organizacyjnym. Nieruchomość ta nie stanowi w szczególności oddziału, placówki, wydziału czy zakładu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

II.

Wnioskodawca nie zatrudniał pracowników w celu wykonywania pracy związanej z ww. Nieruchomością, a zatem nie można jej uznać za samodzielny zakład pracy. W tym miejscu zaznaczyć należy, że Nieruchomość ta oddana została w najem spółce C, która z kolei wynajmuje przedmiotową Nieruchomość podmiotowi trzeciemu, prowadzącemu w budynku posadowionym na ww. Nieruchomości sklep.

III.

Po dokonaniu planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki B budynek posadowiony na ww. Nieruchomości nadal będzie oddany w najem spółce C przy czym cała Nieruchomość stanie się częścią centrum handlowego, które zamierza wybudować spółka B. Z tego też względu Nabywca planuje daleko idącą przebudowę całego obiektu z wykorzystaniem przyległej działki gruntu, która w chwili obecnej jest już własnością spółki B.

1. Jak to już wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2015 r., a także w części I niniejszego pisma, stanowiącej uzupełnienie ww. wniosku, przedmiotem planowanej umowy sprzedaży ma być pięć działek gruntu o łącznej powierzchni 0,5680 ha. Każda z tych działek oznaczona jest w rejestrze gruntów jako "inne tereny zabudowane". Na jednej ze wskazanych działek (tekst jedn.: na działce nr 865/7) posadowiony jest budynek, oznaczony w kartotece budynków jako należący do kategorii budynków handlowo-usługowych. Natomiast pozostałe cztery działki - zgodnie z wypisem z rejestru gruntów - mają charakter zabudowany, przy czym nie mieszczą się na nich budynki.

W opinii Wnioskodawcy można zatem przyjąć, że działki, co do których planowana jest sprzedaż, są zabudowane budynkami lub budowlami, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

2. Wszystkie pięć działek, których dotyczy uzupełniony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (tekst jedn.: działki o numerach: 862/5, 862/7, 864/4, 864/5 oraz 865/7) Spółka A nabyła w drodze odpłatnych umów kupna-sprzedaży.

W związku z nabyciem ww. działek Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

3. Wszystkie pięć działek gruntu zabudowanego, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zostało oddanych w najem spółce C. Z kolei spółka C oddała w najem ww. Nieruchomość podmiotowi trzeciemu, który w budynku posadowionym na działce nr 865/7 prowadzi sklep. Pierwsza umowa najmu ze spółką C zawarta została jeszcze przez ówczesnego właściciela Nieruchomości w roku 2002 r. i trwała 10 lat. W trakcie trwania tejże umowy najmu. Wnioskodawca nabył na własność ww. Nieruchomość i wstąpił jako Wynajmujący w miejsce poprzedniego właściciela Nieruchomości. Po upływie obowiązywania poprzedniej umowy najmu, tj. z dniem 30 listopada 2012 r. weszła w życie kolejna umowa najmu/dzierżawy ww. Nieruchomości ze spółką C, przy czym tym razem po stronie Wynajmującego (jako właściciel) występowała już spółka A.

4. W opinii Wnioskodawcy odpowiedź na ww. pytanie stanowiłoby w istocie dokonanie wykładni przepisu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) (dalej: "k.c."), do której to wykładni nie jest on zobowiązany.

Ponadto Spółka w swoim wniosku podkreśliła, że planowana transakcja zbycia nie obejmuje całego jej przedsiębiorstwa, a jedynie Nieruchomość, która w chwili obecnej oddana jest w najem spółce C. Należy przy tym podkreślić, że w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzi również inny majątek, w tym m.in. nieruchomości handlowe w miejscowościach (...), zaś siedziba spółki znajduje się w M., gdzie podejmowane są najważniejsze decyzje dotyczące działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Z tego też względu, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm (dalej; UPTU), natomiast rozważeniu powinna podlegać kwestia tego, czy w niniejszym przypadku nie mamy ewentualnie do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Informacje zamieszczone w stanie faktycznym wniosku, uzupełnione niniejszym pismem, umożliwiają Organowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy oraz stwierdzenie, czy zbycie przedmiotowej Nieruchomości jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług i czy podlega zwolnieniu na podstawie wskazanych przepisów prawa podatkowego.

5. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli, znajdujących się na Nieruchomości, obejmującej pięć działek gruntu, co do której planowana jest transakcja zbycia.

6. Wnioskodawca wykorzystywał i wykorzystuje Nieruchomość, co do której planowana jest transakcja zbycia, na działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ww. Nieruchomość jest bowiem oddana w najem spółce C.

7. Nabywca Nieruchomości, której dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

8. Zważywszy, że zdaniem Wnioskodawcy planowana transakcja zbycia Nieruchomości objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów usług, wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, Wnioskodawca (jako dokonujący dostawy) oraz Nabywca Nieruchomości złożą przed dniem dokonania dostawy obiektów naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu dla Nabywcy, zgodne oświadczenie o tym, że wybierają opodatkowanie tejże dostawy. Wnioskodawca i nabywca zrezygnują zatem na podstawie art. 43 ust. 10 UPTU ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

Z kolei dnia 5 lutego 2016 r. wniosek doprecyzowano o elementy stanu sprawy wskazując, że:"planowana umowa sprzedaży dotyczyć ma nieruchomości położonej w Z., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Przedmiotem umowy sprzedaży ma być pięć przylegających do siebie działek o łącznej powierzchni 0,5680 ha, które zgodnie z wypisem z rejestru gruntów kwalifikowane są jako tereny zabudowane.

Powierzchnia i sposób zabudowania poszczególnych działek wygląda następująco:

* działka nr 862/5 o powierzchni 0,1140 ha oraz działka nr 864/5 o powierzchni 0,1626 ha zabudowane są głównie kostką brukową i stanowią część parkingu;

* działka nr 862/7 o powierzchni 0,0073 ha oraz działka nr 864/4 o powierzchni 0,0127 ha zabudowane są głównie kostką brukową i stanowią zjazd z drogi do innych działek gruntowych;

* działka nr 865/7 o powierzchni 0,2714 ha zabudowana jest budynkiem handlowo-usługowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy wskazane działki o numerach: 862/5, 864/5, 862/7 oraz 864/4 zabudowane są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1049, z późn. zm.) (dalej: PB). Z przepisu tego wynika bowiem, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wśród przykładów budowli ustawodawca wymienił m.in. lotniska, mosty, wiadukty, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych.

Zważywszy, że wymieniony w art. 3 pkt 3 PB, katalog budowli ma charakter przykładowy, zaliczyć do niego należy również inne obiekty budowlane, niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, takie jak np. parkingi. Kwestia ta nie ulega wątpliwościom, tym bardziej, że w załączniku do PB parkingi wymienione zostały jako należące do jednej z kategorii obiektów budowlanych. Również zjazdy, czy przejazdy kwalifikowane są jako budowle, co potwierdził zresztą Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2600/12, Lex nr 1519329 oraz wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1778/09, Lex nr 746789.

Reasumując - wskazane przez Wnioskodawcę działki ewidencyjne o nr 862/5, 864/5, 862/7 i 864/4, zabudowane są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 PB.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dostawa Nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

2. Czy dostawa Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 1 jest negatywna, a Spółka - w razie istnienia podstaw do zwolnienia z opodatkowania - świadomie zrzeknie się zwolnienia, to czy dostawa Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wg stawki 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Dostawa Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2. Zwolnienie od opodatkowania dostawy budynku w przedmiotowym stanie faktycznym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, będzie mieć zastosowanie.

3. Dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów, usług, tj. według stawki podstawowej - 23%.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie jednak do treści art. 6 pkt 1 UPTU, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży na pewno nie będzie przedsiębiorstwo. Nie następuje bowiem zbycie całej działalności sprzedawcy, a jedynie zbycie Nieruchomości wynajmowanej na rzecz spółki, która prowadzi w tym miejscu sklep. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w M., gdzie podejmowane są najważniejsze decyzje dotyczące działalności gospodarczej, a ponadto w skład przedsiębiorstwa Spółki wchodzi także inny majątek, którym są nieruchomości handlowe w miejscowościach (...). Rozważyć więc należy, czy nabycie Nieruchomości może być potraktowane ewentualnie jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP).

Przez ZCP ustawodawca rozumie organizacyjnie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e UPTU).

W niniejszym przypadku można zatem oprzeć niezbędną analizę w zakresie ewentualnego istnienia ZCP o definicję legalną zawartą w art. 2 pkt 27e UPTU. Na podstawie tej definicji można więc wyodrębnić wystarczająco - precyzyjne kryteria, które wyłącznie wtedy, gdy są spełnione łącznie, przesądzają o istnieniu w danym indywidualnym przypadku ZCP.

Badanie istnienia ZCP wymaga ustalenia ponad wszelką wątpliwość, czy:

Ponadto każda z powyższych przesłanek musi być analizowana w powiązaniu z pozostałymi - sama z siebie nie przesądza więc o istnieniu bądź nieistnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. a)

W przypadku Nieruchomości, pomimo że istnieje co prawda zespół składników materialnych (budynek handlowy wybudowany w listopadzie 2002 r. wraz z przynależną infrastrukturą techniczną), to jednak nie można w tym przypadku traktować wszystkich tych elementów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wypada bowiem zauważyć, że każdy większych rozmiarów obiekt budowlany o zaawansowanej architekturze siłą rzeczy będzie się składać z powiązanych ze sobą funkcjonalnie poszczególnych elementów, umiejscowionych względem siebie w pewien ustrukturyzowany sposób w przestrzeni. Za orzecznictwem należy jednak podkreślić, że samo zebranie, czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa (por wyrok WSA w Gdańsku z 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 758/13, orzeczenie nieprawomocne). Istnienie określonych technicznych powiązań pomiędzy poszczególnymi budynkami lub ich częściami, przynależnymi budowlami oraz infrastrukturą towarzyszącą jest charakterystyczną cechą każdego bardziej zaawansowanego obiektu budowlanego. W przypadku pierwszego kryterium chodzi więc raczej o to, aby wykazać powiązanie innej natury niż wyłącznie technicznej - musiałyby być to powiązania o charakterze ekonomicznym. Obiekt musiałby składać się z elementów powiązanych ze sobą w ten sposób, że ich wykorzystanie w oderwaniu od siebie nie miałoby ekonomicznego sensu. Wprawdzie budynek handlowy stanowi ekonomiczną całość, przystosowanie go do innych potrzeb np. biurowych lub usługowych jest utrudnione, jednakże Nabywca zamierza wykorzystać go jako element większej całości i stworzyć na jego bazie, wykorzystując nieruchomości sąsiednie, dużo większe centrum handlowe, które składać się będzie z wielu lokali handlowych. W związku z tym spółka B (Nabywca), choć przejmie budynek handlowy w niemalże dotychczasowej, niezmienionej formie, wybuduje na nieruchomościach sąsiednich nowy obiekt o znacznie większej powierzchni, włączając do niego element w postaci nabytej Nieruchomości. Konieczne będzie z tego powodu daleko idące przebudowanie sklepu w związku z jego włączeniem do nowego obiektu handlowego, które zostanie dokonane już przez Nabywcę. Na Wnioskodawcy nie ciążą zobowiązania dotyczące Nieruchomości.

Ad. b)

Drugi warunek dotyczy organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia ZCP w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (a więc przedsiębiorstwa sprzedawcy). Przy czym jest to kolejne kryterium, które ma świadczyć o (choćby potencjalnej) samodzielności określonego zespołu aktywów. Trzeba w tym miejscu wskazać, że nie musi to być wyodrębnienie formalne, sankcjonowane określonymi procedurami. Wystarczająca jest bowiem możliwość samodzielnego funkcjonowania danej zorganizowanej części w obecnym przedsiębiorstwie. Budynek handlowy będący przedmiotem wniosku nie jest organizacyjnie wyodrębniony. Nie stanowi on w szczególności oddziału, placówki, wydziału, zakładu przedsiębiorstwa. Nieruchomość służy prowadzeniu działalności gospodarczej Spółki, poprzez wynajmowanie powierzchni handlowych swoim kontrahentom, co nie stanowi jedynego przedmiotu działalności. Zakres działań wykonywanych przez Wnioskodawcę jest znacznie szerszy, obejmuje m.in. projektowanie, zakup, budowę, zarządzanie nieruchomościami. Budynek jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie mógłby funkcjonować samodzielnie bez wsparcia zewnętrznego podmiotu, który wynajmuje nieruchomość lub wsparcia innych wewnętrznych działów przedsiębiorstwa np. działu finansowego, marketingowego lub działu zakupów. Zarząd nad nieruchomością będzie sprawowany bezpośrednio przez Nabywcę lub też za pomocą wynajętych specjalistycznych podmiotów z zewnątrz.

Pamiętać również należy o samodzielności finansowej. Skoro określony zespół składników majątkowych ma się charakteryzować wysokim stopniem samodzielności, która choćby potencjalnie powinna umożliwić nabywcy całkowicie niezależne prowadzenie (kontynuowanie) działalności gospodarczej przy pomocy wyłącznie tegoż zespołu aktywów, to samodzielność finansowa jest niezbędna. Bez takiej samodzielności nie może być mowy o kontynuowaniu działalności gospodarczej bez zaangażowania istotnych środków pieniężnych i narzędzi z zewnątrz - co w oczywisty sposób przeczy istnieniu wystarczającej niezależności i samodzielności w ogóle. W przedmiotowym stanie faktycznym brak jest finansowego wyodrębnienia działalności, ponieważ decyzje dotyczące działalności handlowej podejmowane są tylko i wyłącznie przez najemców obiektu, a więc spółkę C oraz podmiot trzeci. Zaangażowanie finansowe Wnioskodawcy ograniczyło się tylko do nabycia nieruchomości i wybudowania na niej obiektu, co w żadnym wypadku nie wyczerpuje warunku wyodrębnienia finansowego ZCP, zgodnie z którym konieczne jest przyporządkowanie przez przedsiębiorcę należności i zobowiązań do Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. Z kolei bieżące utrzymanie nieruchomości w należytym stanie wymaga koordynacji działań finansowych na poziomie centralnym w Spółce, nie jest zaś ograniczone wyłącznie do Nieruchomości. Spółka - także z perspektywy finansowej - traktuje Nieruchomość jako jeden z niesamodzielnych elementów majątku.

Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach wypada zauważyć, że samo wyodrębnienie nieruchomości poprzez jej położenie w określonym miejscu w przestrzeni w sytuacji, gdy po stronie zbywcy taka nieruchomość nie stanowi wydziału, działu czy oddziału, nie przesądza absolutnie o organizacyjnym i finansowym wyodrębnieniu, pozwalającym na potwierdzenie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por wyrok ww. sądu z 11 października 2013 r., sygn. akt: III SA/Gl 1284/13 (orzeczenie prawomocne).

Ad. c)

Trzecie kryterium dotyczy przeznaczenia określonych składników aktywów do realizacji konkretnych zadań gospodarczych. Istotnie obecny budynek handlowy po dokonaniu remontu nadal służyć będzie wykonywaniu działalności polegającej na sprzedaży artykułów (...). Należy jednak poczynić dwie ważne uwagi. Po pierwsze w dalszym ciągu Nabywca będzie kontynuował umowę wynajmu ze spółką C, odpowiedzialną za prowadzenie w tym miejscu sprzedaży przez sklep. Po drugie należy zwrócić uwagę, że budynek objęty wnioskiem o interpretację indywidualną stanie się tylko częścią powierzchni Centrum handlowego, na której zlokalizowane będą inne duże pawilony handlowe np. sklep X. W związku z tym choć działalność obecnego sklepu wpisuje się w działalność handlową przyszłego centrum handlowego, to jednak będzie ona stanowić część dużo szerszej działalności, która podejmowana będzie w ramach kompleksu handlowego, a co za tym idzie - organizowana będzie na zupełnie innych zasadach, uwzględniających bezpośrednie sąsiedztwo innych lokali i najemców.

Ad. d)

Czwarte kryterium wymaga udowodnienia, że dla badanego zespołu aktywów nie jest wymagane żadne zewnętrzne wsparcie lub uzupełnienie, aby móc samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Tak więc to kryterium również nie zostanie spełnione. Budynek będący przedmiotem sprzedaży nie jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania. Aby było to możliwe konieczne jest wsparcie innych wewnętrznych działów przedsiębiorstwa lub też zewnętrznych kontrahentów, którzy wynajmują nieruchomość. Spółka nie zapewnia wsparcia działalności w sprzedaży artykułów (...), ponieważ zajmuje się ona w przedmiotowym stanie faktycznym tylko wynajmem powierzchni handlowej innym kontrahentom. Gdyby nawet przyjąć stanowisko, że w niniejszym stanie faktycznym zdolność do samodzielnego funkcjonowania wynikałaby z umowy wynajmu budynku spółkom obsługującym sieć sklepów, kryterium to nadal nie zostałoby spełnione. Najemcy budynku korzystają w celu zapewnienia funkcjonowania sklepu z pomocy różnych wewnętrznych i zewnętrznych działów, które zapewniają sprawne funkcjonowanie sklepu, nabywając przy tym regularnie od Spółki kompleksową usługę zarządzania Nieruchomością. Ponadto do Nieruchomości nie został przypisany przez Wnioskodawcę zespół osób podejmujących decyzje o charakterze finansowym, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz zarządzanie ww. operacjami finansowymi oraz realizację określonych zadań z myślą o generowaniu zysku w sposób zaplanowany, zorganizowany i efektywny, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych rynkowych, co jest przecież cechą charakterystyczną każdego samodzielnego przedsiębiorstwa.

W przypadku Spółki ów czynnik ludzki jest niezwykle istotny - przesądza bowiem o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nieruchomości w sposób mający swoje uzasadnienie gospodarcze - czyli przynoszący zyski przynajmniej w średnim terminie. Wnioskodawca w chwili obecnej nie zatrudnia pracowników na terenie Nieruchomości. Pracownikami obiektu są tylko osoby fizyczne zatrudnione przez najemcę lokalu nierzadko na krótki okres czasu, które nie są w żaden sposób powiązane z Wnioskodawcą, a wykonują jedynie pracę w zakresie sprzedaży produktów, na podstawie umów zawartych z aktualnym najemcą. Tymczasem to dla zarządzanych przez Spółkę obiektów zapewniana jest obsługa wykwalifikowanego personelu, działającego w następujących obszarach:

* zarząd nieruchomością (obejmujący takie czynności jak zarządzanie obiektem pod kątem technicznym, rozliczanie kosztów eksploatacyjnych, prowadzenie dokumentacji finansowej związanej z obiektami, organizacja i prowadzenie kampanii reklamowych),

* dział prawny (zajmujący się umowami najmu oraz monitorowaniem należności i zobowiązań),

* dział wynajmu (dbający o odpowiedni poziom komercjalizacji najemców, uzgadniający indywidualne warunki współpracy z najemcami i dbający o realizację ich specyficznych potrzeb związanych z najmem powierzchni handlowych),

* dział budowlany (zajmujący się projektowaniem przebudowy nieruchomości w celu zwiększenia ich atrakcyjności i funkcjonalności oraz planowaniem i nadzorowaniem robót budowlanych).

Można więc stwierdzić, że choć specyfika działalności dotyczy tej samej branży handlowej, to jednak zarządzanie obiektami handlowymi znacznie różni się od dokonywania czynności sprzedażowych w sklepie. Warunek przejęcia pracowników przez nabywcę nie zostanie spełniony. Końcowo należy także wskazać na cel i sens wyłączenia transakcji ZCP z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Końcowo należy także wskazać na cel i sens wyłączenia transakcji ZCP z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Otóż zarówno ustawodawca unijny jak i krajowy dbają w ten sposób o to, aby w przypadku kompletnych, samodzielnych pod względem organizacyjnym i finansowym przedsiębiorstw, które jedynie zmieniają właściciela, ale nie zaprzestają ani w istotny sposób nie modyfikują swojej działalności gospodarczej, nie dochodziło do konieczności rozliczenia wygenerowanej wartości dodanej i związanego z tą wartością podatku należnego i naliczonego. Celem tych przepisów jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem (...). Na zerowy efektywny wynik końcowy i wygodę wprowadzenia wspomnianego przepisu wskazuje również w swej opinii z dnia 13 kwietnia 2000 r. Rzecznik Generalny M. Jacobs sformułowanej do sprawy C-408/98 Abbey National Plc. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Wr 1418/10, orzeczenie prawomocne). W takich przypadkach bowiem zmiana właściciela oznacza wyłącznie zdarzenie prawne, nie skutkujące w żaden sposób w sferze faktycznych czynności, składających się na działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie - wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na zarządzaniu obiektami handlowo-usługowymi. Po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Nabywcy podjęte będą kroki mające na celu przebudowę budynku w związku z wybudowaniem centrum handlowego. W związku z tym nie można mówić w tym wypadku o zwykłej kontynuacji działalności, skoro nowy właściciel zamierza dokonać przebudowy nieruchomości oraz wybudować na działkach przylegających do budynku kompleks handlowy o dużo większej powierzchni. Zatrudni również nowych pracowników nie przejmując obecnego personelu sprzedawcy, którzy będą odpowiedzialni za prawidłowe funkcjonowanie całego centrum, również sklepu.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że nabycie Nieruchomości nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2.

Ustawodawca przewidział w art. 43 i 44 UPTU zamknięty katalog czynności, które pomimo, że w przedmiotowym zakresie stanowią czynności opodatkowane ww. podatkiem, są od tego podatku zwolnione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU, zwolnione od podatku są dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 UPTU).

W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że w sytuacji, gdy na działce (gruncie) posadowione są jakiekolwiek budynki lub budowie, to powyższe przepisy nie będą miały zastosowania. Wynika to zarówno z powyższego przepisu (odnosi się stricte do terenów niezabudowanych), jak i z regulacji zawartej w art. 29a ust. 8 UPTU, zgodnie z którą w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, grunt na którym budynki i budowle są położone, podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla tych obiektów. Jest to istotne z punktu widzenia stawek podatku oraz możliwych do zastosowania zwolnień przedmiotowych). W takim przypadku art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU, nie będzie miał zastosowania. Dotyczy on bowiem jedynie dostawy gruntów niezabudowanych. W przypadku dostawy budynków lub budowli zastosowanie znajdą natomiast przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a UPTU.

Również w kwestii dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział szereg zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, tworzy swego rodzaju regułę podstawową, zgodnie z którą dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki od tak sformułowanej zasady ogólnej. Zgodnie bowiem z przepisami UPTU, opodatkowaniu podlegać jednak będzie każda dostawa tych towarów (budynków, budowli lub ich części) dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie ustawodawca rozumie, stosownie do treści art. 2 pkt 14 UPTU, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Aby więc można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnością taką jest przykładowo najem na cele związane z działalnością gospodarczą (np. najem nieruchomości na cele magazynowe). Usługi takie (usługi udostępnienia powierzchni magazynowych) podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc spełniają warunek pierwszego zasiedlenia zawarty w art. 2 pkt 14 UPTU. Podobną tezę prezentuje również Minister Finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 23 września 2009 r. o nr ILPP1/443-782/09-3/AK czytamy: "Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak dzierżawa, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu". Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach Ministra Finansów: z dnia 29 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443-552/13/AD; z dnia 23 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443-560/13/AW; z dnia 22 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443-707/13/AD.

Ponieważ Nieruchomość obejmuje będący odrębnym przedmiotem własności używany budynek (wybudowany w 2002 r.), który został nabyty przez spółkę 16 grudnia 2010 r., nie będzie spełniony pierwszy z warunków pierwszego zasiedlenia, a więc oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu nowo wybudowanego budynku. Na Nieruchomości od roku 2013 nie dokonano również znacznego ulepszenia, przewyższającego 30% wartości początkowej, co oznacza brak spełnienia również drugiego warunku definicji pierwszego zasiedlenia.

Powyższe oznacza, że skoro żadne z warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, nie miały w przedmiotowym stanie faktycznym miejsca, dostawa Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania.

Ad. 3.

Ponieważ dostawa Nieruchomości nie będzie stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz zwykłą dostawę towaru, a podatnik zrzeknie się prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 UPTU, to należy ją potraktować jako odpłatną dostawę towarów na gruncie tejże ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU). Za dostawę towarów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 UPTU, uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć, stosownie do art. 2 pkt 6 UPTU, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunty oraz budynki również są rzeczami, mają one bowiem materialny charakter oraz można nimi rozporządzać jak każdym innym przedmiotem. Oznacza to, że sprzedaż gruntów i budynków stanowić będzie dostawę towarów mieszczącą się w przedmiotowym zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Teza ta znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Co do zasady, wszystkie transakcje stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 UPTU).

Dostawa nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną stawką 23% na gruncie art. 5 ust. 1 UPTU oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 UPTU.

Dnia 13 stycznia 2016 r. wniosek doprecyzowano o własne stanowisko w sprawie wskazując, że:

Jednocześnie Wnioskodawca uzupełnia swoje stanowisko w zakresie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że w jego opinii zastosowania nie znajdzie tutaj przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, albowiem odnosi się on jedynie (i to pod pewnymi warunkami) do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU. Regulacją podstawową jest zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, natomiast zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU można rozważyć dopiero wtedy, gdy dana dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie objęta zwolnieniem, wynikającym z regulacji podstawowej, czyli z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

W swoim wniosku z dnia 30 października 2015 r. spółka A. wyraźnie wskazała, że jej zdaniem nie zachodzi żadne z wyłączeń, wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, albowiem dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji planowana transakcja zbycia Nieruchomości objęta będzie, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, a zatem nie ma potrzeby rozpatrywania przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Jednakże o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zwana dalej k.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² k.c., czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jak o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zatem zbywany majątek można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa tylko wówczas, gdy stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży nieruchomości, położonej w Z., przy czym przedmiotem tejże umowy ma być pięć działek gruntu. Zbyte mają zatem zostać przylegające do siebie działki gruntu o łącznej powierzchni 0,5680 ha, oznaczone następującymi numerami ewidencyjnymi:

* 862/5 o powierzchni 0,1140 ha;

* 862/7 o powierzchni 0,0073 ha;

* 864/4 o powierzchni 0,0127 ha;

* 864/5 o powierzchni 0,1626 ha;

* 865/7 o powierzchni 0,2714 ha.

Wszystkie ww. działki (zwane dalej również Nieruchomością) objęte są Księgą Wieczystą. Spółka nie wyodrębniła w ramach prowadzonej przez siebie działalności ww. Nieruchomości ani pod względem finansowym, ani pod względem organizacyjnym. Nieruchomość ta nie stanowi w szczególności oddziału, placówki, wydziału czy zakładu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zatrudniał pracowników w celu wykonywania pracy związanej z ww. Nieruchomością, a zatem nie można jej uznać za samodzielny zakład pracy. W tym miejscu zaznaczyć należy, że Nieruchomość ta oddana została w najem spółce C, która z kolei wynajmuje przedmiotową Nieruchomość podmiotowi trzeciemu, prowadzącemu w budynku posadowionym na ww. Nieruchomości sklep.

Ponadto Spółka w swoim wniosku podkreśliła, że planowana transakcja zbycia nie obejmuje całego jej przedsiębiorstwa, a jedynie Nieruchomość, która w chwili obecnej oddana jest w najem spółce C. Należy przy tym podkreślić, że w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzi również inny majątek, w tym m.in. nieruchomości handlowe w miejscowościach (...), zaś siedziba spółki znajduje się w M., gdzie podejmowane są najważniejsze decyzje dotyczące działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, dotyczą kwestii, czy dostawa Nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że opisane we wniosku składniki Nieruchomości przeznaczone do transakcji nie stanowią wszystkich elementów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz wskazanych w art. 55¹ k.c., co wyklucza dostawę przedsiębiorstwa. Ponadto brak wyodrębnień organizacyjnego czy finansowego objętych dostawą składników wyklucza wystąpienie w dostawie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skutkiem powyższego brak jest podstaw do uznania, że w analizowanej sprawie sprzedaż spełnia przesłanki, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jak wynika z treści art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwolnienie zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej umowy sprzedaży ma być pięć działek gruntu o łącznej powierzchni 0,5680 ha. Każda z tych działek oznaczona jest w rejestrze gruntów jako "inne tereny zabudowane". Na jednej ze wskazanych działek (tekst jedn.: na działce nr 865/7) posadowiony jest budynek, oznaczony w kartotece budynków jako należący do kategorii budynków handlowo-usługowych. Natomiast pozostałe cztery działki - zgodnie z wypisem z rejestru gruntów - mają charakter zabudowany, przy czym nie mieszczą się na nich budynki. Działki ewidencyjne o nr 862/5, 864/5, 862/7 i 864/4 - jak wskazał Wnioskodawca-zabudowane są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Wszystkie pięć działek, których dotyczy uzupełniony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (tekst jedn.: działki o numerach: 862/5, 862/7, 864/4, 864/5 oraz 865/7), spółka A nabyła w drodze odpłatnych umów kupna-sprzedaży. W związku z nabyciem ww. działek Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Wszystkie pięć działek gruntu zabudowanego, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zostało oddanych w najem spółce C. Z kolei spółka C oddała w najem ww. Nieruchomość podmiotowi trzeciemu, który w budynku posadowionym na działce nr 865/7 prowadzi sklep. Pierwsza umowa najmu ze spółką C zawarta została jeszcze przez ówczesnego właściciela Nieruchomości w roku 2002 r. i trwała 10 lat. W trakcie trwania tejże umowy najmu, Wnioskodawca nabył na własność ww. Nieruchomość i wstąpił jako Wynajmujący w miejsce poprzedniego właściciela Nieruchomości. Po upływie obowiązywania poprzedniej umowy najmu, tj. z dniem 30 listopada 2012 r., weszła w życie kolejna umowa najmu/dzierżawy ww. Nieruchomości ze spółką C, przy czym tym razem po stronie Wynajmującego jako (właściciel) występowała już spółka A. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli, znajdujących się na Nieruchomości, obejmującej pięć działek gruntu, co do której planowana jest transakcja zbycia. Wnioskodawca wykorzystywał i wykorzystuje Nieruchomość, co do której planowana jest transakcja zbycia, na działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nabywca Nieruchomości, której dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zważywszy, że zdaniem Wnioskodawcy planowana transakcja zbycia Nieruchomości objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów usług, wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca (jako dokonujący dostawy) oraz Nabywca Nieruchomości złożą przed dniem dokonania dostawy obiektów naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu dla Nabywcy, zgodne oświadczenie o tym, że wybierają opodatkowanie tejże dostawy. Wnioskodawca i nabywca zrezygnują zatem na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszym zakresie dotyczą kwestii:

1. Czy dostawa Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, a Spółka - w razie istnienia podstaw do zwolnienia z opodatkowania - świadomie zrzeknie się zwolnienia, to czy dostawa Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. wg stawki 23%.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu sprawy wskazać należy, że dostawa budynku znajdującego się na działce nr 865/7 oraz budowli znajdujących się na działkach nr 862/5, 864/4, 864/5 oraz 862/7 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że budynek i budowle zostały oddane w najem w roku 2002 r., skutkiem czego zostały już po raz pierwszy zasiedlone, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od tej czynności upłynął okres 2-óch lat, a po za tym nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej obiektów. Konsekwencją powyższego dostawa tych budynków i budowli spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skutkiem powyższego dostawa gruntu, tj. działek nr 862/5, 862/7, 864/4, 864/5 oraz 865/7, na których posadowione są budowle i budynek także będą korzystać ze zwolnienia, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

W takim kształcie sprawy Wnioskodawca uprawniony jest na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy do rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług opisanej dostawy Nieruchomości i opodatkowania transakcji. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca oraz Nabywca, są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług oraz złożą przed dniem dokonania dostawy obiektów naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu dla Nabywcy, zgodne oświadczenie o tym, że wybierają opodatkowanie tejże dostawy. Zatem spełnione zostaną przesłanki do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, umożliwiające opodatkowanie transakcji - jako odpłatnej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy - podatkiem według stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. 23%.

Podsumowując:

1. Dostawa Nieruchomości nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

2. Dostawa Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

3. W sytuacji, gdy Spółka świadomie i zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy zrzeknie się zwolnienia, to dostawa Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. wg stawki 23%.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.