ILPP1/4512-1-8/15-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.) oraz pismem z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lutego 2015 r. o pełnomocnictwo oraz pismem z dnia 3 marca 2015 r. o doprecyzowanie sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rencistą i nie pracuje zawodowo. Nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Żona Wnioskodawcy jest emerytką i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, nie objętą VAT-em. W małżeństwie Wnioskodawcy panuje ustawowa wspólność majątkowa.

Wnioskodawca jest w 2/8 częściach spadkobiercą właściciela majątku przejętego na własność Skarbu Państwa w roku 1945 na podstawie dekretu PKWIN z dnia 6 września 1944 r.

Przejęty w roku 1945 majątek wchodzi w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, administrowanego przez Agencję Nieruchomości Rolne (w dalszej części pisma określanej jako ANr). Pismem z dnia 22 maja 2014 r. ANr zaproponowała Wnioskodawcy i pozostałym spadkobiercom byłego właściciela skorzystanie z prawa nabycia na zasadach bezprzetargowych, w trybie pierwszeństwa nabycie niezabudowanej nieruchomości, wykorzystywanej jako grunty orne, oznaczone w ewidencji gruntów jako 3 działki A, B, C o powierzchni łącznej 75,3054 ha.

Wraz z ww. nieruchomościami przedmiotem sprzedaży były 2 środki trwałe, tj. ogrodzenie z siatki o numerze ewidencyjnym 1 i ogrodzenie o numerze ewidencyjnym 2.

Cena przedmiotu sprzedaży została ustalona przez ANr na kwotę 8.800.000 zł (słownie: osiem milionów osiemset tysięcy złotych) i zawierała koszt działki gruntowej, koszty przygotowania dokumentacji i podatek VAT w wysokości 1.221.384,15 zł.

Nieruchomość ta jest przedmiotem jednej umowy dzierżawy zawartej w dniu 31 sierpnia 1933 r. między ANr a dzierżawcą. Dzierżawa kończy się 30 grudnia 2015 r. Wszystkie 3 działki dzierżawi jedna osoba, wykorzystując je do prowadzenia działalności rolniczej. Działka o nr ewidencyjnym A o pow. 13,3900 ha znajduje się w obszarze, dla którego obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą z dnia 28 marca 2011 r. W planie tym działkę tę przeznaczono pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (oznaczenie P), tereny infrastruktury (energetyka, oznacz. E), oraz pod tereny drogi publicznej lokalnej (oznacz. KD-L). Część działki o nr ewidencyjnym B o pow. łącznej 20,2700 ha znajduje się w obszarze, dla którego obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego z dnia 28 marca 2011 r. W planie zagospodarowania część tej działki o pow. 10,9145 ha przeznaczono pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (oznaczenie P), oraz pod tereny drogi publicznej, lokalnej (oznacz. KD-L). Dla pozostałej części działki nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast w studium uwarunkowań kierunków zagospodarowania przestrzennego z dnia 26 października 2012 r., teren ten przeznaczony został pod tereny gospodarki rolnej (oznacz. R).

Działka o nr ewidencyjnym C o pow. 41,6454 ha znajduje się w obszarze, dla którego nie ma obowiązującego, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przez działkę natomiast przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego z dnia 26 października 2012 r. działka została przeznaczona pod tereny gospodarki rolnej (oznacz. R).

W odniesieniu do żadnej z działek A, B, C nie podjęto uchwały o przystąpieniu do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub studium i nie złożono wniosków o dokonanie takich zmian.

Dla żadnej z tych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na działkach nie planuje się ponadto budowy elektrowni wiatrowych.

Propozycja skorzystania przez spadkobierców z pierwszeństwa zakupu na zasadach bezprzetargowych wynika z treści art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 z późn. zm.).

Spadkobiercy propozycję złożoną przez ANr przyjęli.

W wymaganym terminie została przelana na wskazane przez ANr konto wymagana kwota.

W dniu 30 czerwca 2014 r., w kancelarii notarialnej, została spisana w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości rolnej o pow. 75,3054 ha pomiędzy ANr a spadkobiercami. Niezabudowana nieruchomość rolna została zakupiona w celu dalszej odsprzedaży rolnikowi, który wcześniej zwrócił się do Wnioskodawcy z propozycją jej zakupu.

Fakt zakupu przez Wnioskodawcę i jego małżonkę w 2/8 częściach nieruchomości rolnej został potwierdzony przez ANr fakturą VAT z dnia 30 czerwca 2014 r. na kwotę brutto 2.200.000 zł.

Z dokumentu o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków wystawionych przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej wynika, że działki A, B, C są w całości o charakterze rolnym.

W tym samym dniu, w którym działki A, B, C zostały zakupione przez spadkobierców od ANr, tj. 30 czerwca 2014 r., w tej samej kancelarii notarialnej, została spisana w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży (warunkowa) zakupionej nieruchomości rolnej na rzecz małżeństwa rolników. Każdy ze spadkobierców sprzedał Kupującym swoje udziały obejmujące łącznie całą nieruchomość. Łączna kwota sprzedaży opisywanej nieruchomości, która została ustalona między obiema stronami, wynosiła 9.950.000 zł.

Powyższa, niezabudowana nieruchomość rolna została, co wynika z treści aktu notarialnego, zakupiona przez kupujących rolników w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego.

Wobec nieskorzystania z prawa pierwokupu przysługującego w takiej sytuacji ANr oraz aktualnemu dzierżawcy nieruchomości rolnej, w dniu 29 sierpnia 2014 r. w kancelarii notarialnej, została spisana w formie aktu notarialnego stosowna umowa przeniesienia własności nieruchomości. Aktem tym przeniesione zostały przez poszczególnych spadkobierców udziały własności powyższej nieruchomości rolnej na kupujących. Po raz kolejny kupujący zaświadczyli, co jest uwiecznione w treści aktu notarialnego, że nieruchomość 75,3054 ha kupują w celu powiększenia już istniejącego gospodarstwa rolnego.

Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę ze sprzedaży nieruchomości rolnej o pow. łącznej 75,3054 ha wyniósł 287.500,00 zł, tj. 2/8 części kwoty stanowiącej różnicę między kwotą jej zakupu przez małżeństwo kupujących, a kwotą wpłaconą na konto ANr.

Dodatkowo Wnioskodawca podaje, że podczas okresu zawiadywania powyższą działką do momentu podpisania ostatecznego aktu notarialnego, nie były przez Niego czynione żadne prace rolnicze lub modernizacyjne, które byłyby związane z tą działką. Nie poniósł też żadnych wydatków na cele związane z ulepszeniem lub modernizacją zakupionej, niezabudowanej nieruchomości rolnej.

Z uzupełnienia z dnia 3 marca 2015 r. do wniosku wynika, że:

Pytanie zadane przez Wnioskodawcę dotyczyło sytuacji nabycia przez Niego od Skarbu Państwa nieruchomości przy skorzystaniu z prawa pierwszeństwa nabycia, przysługującego mu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa z dnia 19 października 1991 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 107, poz. 464 - dalej jako "ustawa"), jako spadkobiercy właściciela majątku przejętego na podstawie dekretu PKWN o przeprowadzeniu reformy rolnej, w skład którego wchodziła m.in. przedmiotowa nieruchomość.

Następnie Wnioskodawca sprzedał tę nieruchomość innej osobie, przy czym sprzedaż miała miejsce w tym samym dniu, w którym nieruchomość została przez Niego kupiona od Skarbu Państwa. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy skoro część ww. nieruchomości w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego została oznaczona jako tereny inne niż tereny gospodarki rolnej i za ich sprzedaż Agencja Nieruchomości Rolnych wystawiła fakturę VAT, to czy ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku VAT od czynności polegającej na sprzedaży tej nieruchomości osobie trzeciej. Wnioskodawca wskazał przy tym, że jest rencistą i nie prowadzi działalności gospodarczej, a Jego żona prowadzi działalność gospodarczą, nie będąc jednak podatnikiem podatku VAT. W ich małżeństwie panuje małżeńska wspólność majątkowa. Nadto, Wnioskodawca nie podejmował żadnych aktywnych działań w celu sprzedaży nieruchomości osobie trzeciej, a opisywana wyżej zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła bez Jego wiedzy i zgody.

Wnioskodawca uściślił cel transakcji polegającej na kupnie nieruchomości i dalszej jej sprzedaży w tym samym dniu. Zainteresowany wskazał, że celem zakupu nieruchomości od Skarbu Państwa była dalsza jej odsprzedaż rolnikowi, który zwrócił się do Niego z propozycją jej zakupu. Wnioskodawca wskazał również, że nie będąc specjalistą z zakresu prawa podatkowego i nie posiadając tym samym umiejętności rozpoznania, które z elementów stanu faktycznego są istotne, w sposób niepełny określił cel transakcji. Zainteresowany podkreślił, że jest spadkobiercą byłego właściciela majątku, który przeszedł na własność Skarbu Państwa na podstawie Dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. W skład przejętego majątku wchodziła m.in. nieruchomość będąca przedmiotem ww. transakcji, a zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo pierwszeństwa w jej nabyciu. Pierwotny cel kupna nieruchomości od Skarbu Państwa przez Wnioskodawcę stanowiła więc chęć jak najpełniejszego wykorzystania posiadanych przez niego uprawnień do ww. nieruchomości, która została de facto odebrana Jego spadkodawcom bez żadnego odszkodowania. Jedynym uprawnieniem byłego właściciela przejętej nieruchomości lub Jego spadkobierców jest zaś skorzystanie z ww. prawa pierwszeństwa. Zainteresowany nie posiadał jednakże środków finansowych wystarczających do zapłaty ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie, z Jego stanu majątkowego i uzyskiwanych dochodów wynika, że nie uzyskałby kredytu bankowego na tak wysoką kwotę. W tym miejscu Zainteresowany zaznaczył, że osoba trzecia, która zwróciła się do Niego z ofertą odkupienia przedmiotowej nieruchomości, zaoferowała, że w ramach zadatku, płatnego po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży, zapłaci za Niego cenę sprzedaży nieruchomości ustaloną przez Agencję Nieruchomości Rolnych. Jedyną możliwość skorzystania z przysługującego Wnioskodawcy prawa pierwszeństwa stanowiło więc zobowiązanie się do dalszej odsprzedaży nieruchomości niezwłocznie po jej zakupie. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności rolniczej, nie posiada wykształcenia rolniczego i korzysta z renty z tytułu niezdolności do pracy. Wobec tego, nawet w przypadku chęci założenia gospodarstwa rolnego na zakupionej nieruchomości, nie byłby on zdolny do prowadzenia takiej działalności. Opisanej sytuacji w żaden sposób nie zmienia fakt, że część nieruchomości została przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, gdyż Wnioskodawca, z uwagi na stan zdrowia, nie ma możliwości prowadzenia takiej działalności. Podsumowując, jedyną praktyczną możliwość skorzystania z uprawnień przysługujących Zainteresowanemu, jako spadkobiercy byłego właściciela przedmiotowej nieruchomości był jej zakup, a następnie odsprzedanie osobie trzeciej, która zapłaci cenę sprzedaży Agencji Nieruchomości Rolnych i wykorzysta tę nieruchomość zgodnie z jej przeznaczeniem. Rzeczywistym celem dokonania przedmiotowej transakcji nie była więc dalsza jej sprzedaż, lecz maksymalne wykorzystanie uprawnień, przysługujących Wnioskodawcy względem odebranej przed laty nieruchomości. Dalsza sprzedaż nieruchomości stanowiła zaś jedynie środek do osiągnięcia tego celu, dzięki czemu zaszła możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z przysługującego mu prawa pierwszeństwa w jej nabyciu. W przeciwnym razie przyznane przez ustawodawcę prawo dla zdecydowanej większości spadkobierców byłoby całkowicie iluzoryczne. Wnioskodawca podkreślił, że celem ustawodawcy przyświecającym wprowadzeniu tego prawa było częściowe zadośćuczynienie roszczeniom reprywatyzacyjnym. Częstokroć tego rodzaju transakcje związane są silnie ze sferą emocjonalną członków rodu, do którego należał dawny majątek ziemski i możliwością powrotu tych nieruchomości choć na pewien czas we władanie rodziny.

Powyżej opisany cel Wnioskodawcy potwierdzają inne elementy stanu faktycznego. Przede wszystkim, nigdy nie dokonał on transakcji sprzedaży nieruchomości, która skutkowałaby obowiązkiem zapłaty należnego podatku VAT. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, nie prowadzi on żadnej działalności gospodarczej, a tym bardziej działalności w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Nadto, nie wykonywał na przedmiotowej nieruchomości żadnych działań, które miałyby podnieść jej wartość, a tym samym zwiększyć korzyść możliwą do uzyskania w wyniku jej sprzedaży. Co więcej, Zainteresowany nie czynił żadnych starań w celu sprzedaży tej nieruchomości. To kupujący, uzyskując z nieznanych Wnioskodawcy źródeł informację o przysługującym mu prawie pierwszeństwa, zwrócił się do niego z ofertą odkupienia przedmiotowej nieruchomości. Wszystkie ww. okoliczności jednoznacznie wskazują, że intencją Wnioskodawcy nie było osiągnięcie jak najwyższej korzyści finansowej, lecz zaspokojenie innych potrzeb o niematerialnym charakterze, które zostały omówione we wcześniejszej części niniejszego pisma.

Wnioskodawca zaznaczył również, że osoba trzecia nie nabyła prawa własności przedmiotowej nieruchomości w tym samym dniu, w którym Zainteresowany kupił ją od Skarbu Państwa. Tego dnia została bowiem zawarta jedynie umowa sprzedaży pod warunkiem zawieszającym, że Agencja Nieruchomości Rolnych oraz dzierżawca nie wykonają przysługującego im prawa pierwokupu. Rzeczywiste przeniesienie prawa własności nieruchomości na osobę trzecią miało zaś miejsce dopiero po upływie około dwóch miesięcy od dnia jej kupna przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisywanym przypadku odsprzedaż niezabudowanej nieruchomości będzie wymagała naliczenia VAT, czy też od tej transakcji VAT nie wystąpi, gdyż czynność ta będzie zwolniona z podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, (uzupełnionym pismem pełnomocnika z dnia 3 marca 2015 r.), jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży nieruchomości wydzielonych z jej prywatnego majątku, a sprzedaż ta nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), to sam fakt dokonywania sprzedaży nie powoduje, że sprzedający staje się podatnikiem VAT.

Z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w części stanowiącej, że "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców..." oraz, że "... obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych", nie można w sposób jasny i precyzyjny wywieść, że na jego podstawie za podatnika VAT należy uznać każdego, kto choćby okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w jego rozumieniu, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu inwestycyjnego.

Opodatkowaniu VAT podlega profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. obrót nieruchomościami dokonywany przez osoby fizyczne prowadzące działalność w tym zakresie lub poprzez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w innym zakresie niż obrót nieruchomościami, które nieruchomości te nabyły w ramach tejże działalności.

W opisywanej sytuacji Wnioskodawca podkreślił, że jako sprzedający grunt o charakterze inwestycyjnym, nie podjął On żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu ww. przepisu. Wnioskodawca stwierdził, że w omawianym przypadku mamy do czynienia nie z działalnością gospodarczą, ale z zarządem majątkiem prywatnym.

Zwykle nabycie lub sprzedaż rzeczy (nieruchomości wykorzystywanej rolniczo) stanowi wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym dochodem z opisanej transakcji był zysk przy sprzedaży tej rzeczy będący różnicą między ceną sprzedaży a ceną kupna.

Wnioskodawca podkreślił, że czynność przez niego dokonana nie była związana z działalnością gospodarczą. Stanowiła ona bowiem przejaw zarządu majątkiem prywatnym, a nie działania handlowe czy nawet podobne do handlowych, o czym najdobitniej świadczy brak podejmowania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek starań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości lub znalezienia kupującego oferującego jak najkorzystniejszą cenę.

Z ugruntowanej linii orzeczniczej, przejawiającej się m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. wynika natomiast, że czynności o charakterze zarządu majątkiem prywatnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przywołane wyżej orzeczenie dotyczyło pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości, które pierwotnie miały charakter rolny, a wskutek zmiany miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego utraciły ten charakter, po czym zostały podzielone przez właścicieli i sprzedane osobom trzecim. Mimo pewnych różnic między ww. stanem faktycznym a okolicznościami niniejszej sprawy, główny przedmiot rozważań TSUE stanowiło istnienie w polskim porządku prawnym regulacji, pozwalających na opodatkowanie podatkiem VAT okazjonalnych transakcji sprzedaży nieruchomości.

Dyrektywa Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (nr 2006/112/WE) przewiduje bowiem możliwość opodatkowania takich transakcji, przy czym Państwo Członkowskie w celu skorzystania z niej zobligowane jest do wyraźnego wskazania w odpowiednim akcie prawnym, że będą one podlegały opodatkowaniu. Trybunał uznał, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z ww. możliwości, wobec czego przedmiotowe transakcje muszą być rozpatrywane na zasadach ogólnych - jako związane bądź niezwiązane z działalnością gospodarczą. Wynikiem rozważań Trybunału było stwierdzenie, że jeśli dany podmiot w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku VAT. Jeśli natomiast działanie sprzedającego pozbawione jest ww. aktywności, stanowi ono przejaw zarządu majątkiem prywatnym i nie pozwała na uznanie transakcji za związaną z działalnością gospodarczą. Podobne zdanie w przedmiotowej kwestii wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2011 r. W uzasadnieniu tego wyroku NSA uznał, że w celu opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT istotne jest, czy strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Fakt podjęcia np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowi o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę profesjonalną i zorganizowaną, uzasadniającą uznanie sprzedającego za podatnika VAT na potrzeby przedmiotowej transakcji sprzedaży. Przenosząc więc rozważania zawarte w powyższych orzeczeniach na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że Wnioskodawca nie wykazywał żadnej aktywności zmierzającej do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a jego zamiarem nie było uzyskanie z jej tytułu jak najwyższej korzyści majątkowej. Zaznaczenia wymaga, że nie prowadził on poszukiwania ewentualnego innego nabywcy, lecz zaakceptował ofertę tego kontrahenta, który de facto sam się do niego zgłosił. Dokonana przez niego czynność miała więc z całą pewnością charakter zarządu majątkiem prywatnym.

Niezależnie od powyższego, w przypadku ewentualnego uznania przez Organ, że transakcja przeprowadzona przez Wnioskodawcę miała jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą, Zainteresowany wskazał, że nie prowadzi on działalności gospodarczej, nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ani nie dokonuje transakcji skutkujących opodatkowaniu go tym podatkiem. Dlatego też, ww. związek mógłby być wyłącznie jednorazowy i okazjonalny. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na definicję działalności gospodarczej, ustanowioną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody i dotyczy w szczególności czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja ta nie daje zatem jednoznacznej odpowiedzi, czy działalność o charakterze okazjonalnym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W celu określenia ww. faktu niezbędne jest więc odwołanie się do wcześniejszego brzmienia tej definicji i poczynienie wykładni systemowej dokonanych zmian. Ustawą z dnia 7 kwietnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z ww. definicji usunięto bowiem fragment, zgodnie z którym działalność gospodarczą stanowi również czynność wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Usunięcie tego fragmentu nie pozwala przy tym na jednoznaczne stwierdzenie, czy zamiarem ustawodawcy było uproszczenie definicji poprzez usunięcie niepotrzebnego jej fragmentu, czy też ograniczenie czynności podpadających pod definicję działalności gospodarczej o czynności jednorazowe i okazjonalne. Wątpliwości te ostatecznie wyjaśnia treść uzasadnienia do projektu ww. ustawy nowelizującej (druk nr 805). Już z ogólnych założeń nowelizacji wynika bowiem, że jednym z jej głównych celów było uproszczenie definicji działalności gospodarczej poprzez jednoznaczne stwierdzenie, że nie obejmuje ona czynności okazjonalnych związanych z działalnością gospodarczą. Dodatkowo, w części uzasadnienia odnoszącej się wprost do zmiany art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy wskazano wprost, że w ustawie w nowym brzmieniu nie jest realizowana opcja uznania za podatnika każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny. Mając na uwadze powyższe twierdzenia, należy podnieść z całą pewnością, że wykładnia systemowa zmiany dokonanej w definicji działalności gospodarczej prowadzi do usunięcia z jej zakresu czynności jednorazowych i okazjonalnych, związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym, nawet w przypadku ewentualnego uznania, że przeprowadzona przez Wnioskodawcę transakcja związana była z działalnością gospodarczą nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność o charakterze jednorazowym i okazjonalnym.

Nadto, analiza indywidualnych interpretacji podatkowych z okresu zarówno sprzed nowelizacji art. 15 ww. ustawy, jak i po niej, prowadzi do wniosków, że jednorazowe i okazjonalne transakcje sprzedaży nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż pozbawione są cechy ciągłości i zorganizowania, niezbędnych do uznania danego działania za działalność gospodarczą. W tym miejscu wskazać należy chociażby na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2012 r., sygn. ILPP2/443-28/12-4/SJ, w której Organ stanął na stanowisku, że: "niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie. Jeżeli podmiot dokonuje sprzedaży np. gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a okoliczności nie wskazują, że czynności te wykonywane są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, to nie można stwierdzić, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy." W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 grudnia 2014 r., sygn. IBPP1/443-912/14/DK podniesiono natomiast, że: "nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności." Nadmienienia wymaga, że przywołane wyżej indywidualne interpretacje nie stanowią wyjątków w orzecznictwie Dyrektorów Izb Skarbowych, a przedstawione w nich poglądy wyrażają ogólną tendencję Organów Skarbowych do nieuznawania jednorazowych i okazjonalnych czynności sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą. Dlatego też stwierdzić należy z całą rozciągłością, że transakcja dokonana przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego).

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego, jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 Kodeksu cywilnego, stanowi odpłatną dostawę towarów.

Natomiast działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy, - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem, w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L 347.1, z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym".

W tym miejscu - dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności - konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. cytowanej wyżej ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 140 Kodeks cywilny, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 Kodeksu cywilnego uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą (ius disponendi). Podkreślić także należy, że ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (...) (Edward Gniewek, Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami - realizując szczególne uprawnienie wynikające z ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa - kupił nieruchomość rolną o powierzchni 75,3054 hektarów od Agencji Nieruchomości Rolnych. Zainteresowany jest spadkobiercą (wraz z innymi uprawnionymi) byłego właściciela nieruchomości rolnej w rozumieniu ww. ustawy.

Następnie (w dniu podpisania aktu notarialnego zakupu ww. nieruchomości rolnej) Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami dokonał umową warunkową sprzedaży przedmiotowej nieruchomości rolnej nabywcy na powiększenie (rozszerzenie) jego gospodarstwa rolnego. Po upływie około dwóch miesięcy od podpisania umowy sprzedaży warunkowej nastąpiło przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz nabywcy.

Zainteresowany wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, jest rencistą, nie pracującym zawodowo. Wnioskodawca zakupił przedmiotowy udział w gruncie w celu przyjęcia należnego spadku w postaci pierwokupu wraz z innymi spadkobiercami nieruchomości.

Wyżej opisana nieruchomość została odsprzedana w całości bez zmian rolnikowi, który prowadzi działalność rolniczą, i który sam zwrócił się do spadkobierców z propozycją jej zakupu. W związku z tym, Zainteresowany nie ogłaszał sprzedaży tej nieruchomości w środkach masowego przekazu. W odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie podjęto uchwały o przystąpieniu do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani studium i nie złożono wniosków o dokonanie takich zmian. Dla żadnej z działek wchodzących w skład nieruchomości nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika taka aktywność Zainteresowanego, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie podjął bowiem ciągu działań (takich jak: przekwalifikowanie i podział gruntu, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek, ogłoszenie w prasie w poszukiwaniu nabywców itd.), które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Zainteresowanego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak.

Z treści wniosku nie wynika ponadto, aby Zainteresowany miał zamiar dokonania jakichkolwiek czynności mających na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży. Wnioskodawca nie podjął bowiem żadnych działań, które podwyższałyby wartość nieruchomości, takich jak: przekwalifikowanie gruntu, podział, uzbrojenie, wytyczanie dróg, ogrodzenie itp. Powyższe wyklucza zatem handlowy cel transakcji.

W efekcie uznać należy, że Zainteresowany dokonując sprzedaży nieruchomości rolnej nie będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości rolnej, nabytej w drodze należnego spadku w postaci pierwokupu, będzie bowiem stanowić zwykłe wykonywanie prawa własności.

Biorąc zatem pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przedstawiony wyżej stan prawny stwierdzić należy, że - stosownie do zapisów orzecznictwa - sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości rolnej, o której mowa we wniosku, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany bowiem, w związku z dostawą przedmiotowego gruntu, stanowiącego Jego majątek prywatny, będzie korzystał z przysługującego Mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości rolnej, która będzie stanowiła Jego majątek osobisty, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, ww. transakcja dostawy nie będzie powodowała powstania zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości rolnej, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli ani dla małżonki Wnioskodawcy.

Pozostali współwłaściciele oraz małżonka Wnioskodawcy, chcąc uzyskać interpretacje indywidualne powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.