ILPP1/4512-1-573/15-4/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy działek na rzecz Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych działek - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy działek na rzecz Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych działek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 września 2015 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Spółka "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której nabędzie nieruchomości gruntowe od Spółki Draf 111 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Warszawie (dalej: "Sprzedający"). Przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy Spółką a Sprzedającym będą następujące działki:

* Niezabudowana działka gruntu numer 18, oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty orne, o powierzchni 1,3070 ha, położona w N., obręb J., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,

* Niezabudowana działka gruntu numer 20, oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty orne, o powierzchni 0,5997 ha, położona w N., obręb J., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą numer.

Opcjonalnie, przedmiotem sprzedaży może być także sąsiadująca z działkami 18 i 20 niezabudowana działka gruntu numer 19 o powierzchni 0,3231 ha, położona w N., obręb J., oznaczona w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe.

W dalszej części działki 18, 19 i 20 nazywane będą łącznie "Działkami".

Działki nr 18 i 20 Sprzedający nabędzie od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Natomiast działka numer 19 może zostać przez Sprzedającego nabyta od Gminy.

Nabyte przez Spółkę Działki będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Na Działkach zostanie przez Spółkę zrealizowana inwestycja w postaci fermy drobiu, która generować będzie dla Spółki obrót opodatkowany VAT. Wraz z Działkami, na Spółkę przeniesione zostaną dotyczące tej inwestycji: biznesplan, dokumentacja techniczna oraz opracowanie środowiskowe.

Działki nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Natomiast, w stosunku do Działek wydana została decyzja o warunkach zabudowy, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199, z późn. zm.), zwanej dalej upzp (Decyzja nr 33/13 o warunkach zabudowy z dnia 16 lipca 2013 r. wydana przez Burmistrza Miasta i Gminy, zwana dalej "Decyzją"). Decyzja wydana została na rzecz jednego z poprzednich właścicieli Działek numer 18 i 20 - osoby fizycznej. Jednakże, decyzja dotyczy także działki numer 19.

W Decyzji ustalono warunki zabudowy Działek dla potrzeb inwestycji budowlanej w postaci fermy drobiu o obsadzie ok. 200 tys. sztuk wraz z niezbędnymi urządzeniami i przyłączami infrastruktury technicznej. Decyzja ustala rodzaj zabudowy jako przemysłowa i składowa, w części rolnicze użytkowanie. Jako przedmiot inwestycji Decyzja określa:

* budynek kurnika o pow. do 3 600 m², wraz z urządzeniami towarzyszącymi (silosy),

* budynek zaplecza administracyjno-socjalnego i gospodarczego,

* budowę wewnętrznych sieci i urządzeń infrastruktury technicznej,

* rozbudowę sieci i przyłączy zewnętrznych,

* nawierzchnie utwardzone komunikacji wewnętrznej, miejsca postojowe, urządzenie terenu.

Ze względu na położenie terenu inwestycji w strefie obszaru ochrony uzdrowiskowej, w Decyzji ustalono, że powierzchnia działki przeznaczonej na cele zabudowy nie może przekraczać 55% powierzchni nieruchomości brutto, wliczając w to zabudowę kubaturową oraz komunikację i nawierzchnie utwardzane, pozostałe 45% stanowić musi powierzchnię biologicznie czynną.

Na rzecz poprzednich właścicieli działek numer 18 i 20 (osoby fizyczne) zostało również wydane pozwolenie na budowę. Na moment dostawy Działek na rzecz Spółki, na Działkach nie zostanie jednak rozpoczęta budowa budynków i budowli przewidzianych w Decyzji. Na Działkach rozpoczęte będą jedynie prace ziemne, przygotowujące grunty do budowy.

Sprzedający wystąpił z analogicznym wnioskiem o interpretację, mającym na celu potwierdzenie, że dokonana przez niego dostawa Działek na rzecz Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 8 września 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Działki, o których mowa we wniosku nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Co do zasady działki służyć będą działalności opodatkowanej Sprzedającego.

2. Co do zasady, Sprzedającemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Działek. Sprzedający jest bowiem zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a nabyte przez niego Działki będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro jednak Działki o nr 18 i 20 zostaną przez Sprzedającego nabyte od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (osób niebędących podatnikami VAT), to według najlepszej wiedzy Spółki nabycie tych Działek może się wiązać z brakiem opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT (nie powstanie podatek VAT naliczony do odliczenia przez Sprzedającego). W praktyce więc może się zdarzyć, że Sprzedający nie odliczy podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem ww. Działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa Działek na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% i czy w związku z tym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego, dokumentującej dostawę Działek.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Działek na rzecz Spółki będzie u Sprzedającego stanowiła odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT. Sprzedający będzie obowiązany udokumentować dostawę Działek fakturą, na której naliczy podatek VAT według stawki 23%. Z uwagi na to, że nabyte przez Spółkę Działki będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Sprzedającego.

1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dostawy Działek przez Sprzedającego, Spółka będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz będzie spełniać definicję podatnika VAT zawartą w art. 15 Ustawy VAT. Po nabyciu Działek, Spółka będzie wykorzystywała je do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Na Działkach Spółka planuje bowiem zrealizować inwestycję, która służyć będzie osiąganiu przez Spółkę obrotu opodatkowanego VAT.

Skoro zatem nabyte Działki będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, spełniony zostanie podstawowy warunek uprawniający Spółkę do odliczenia podatku naliczonego przewidziany w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podatnik może zatem odliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych pod warunkiem, że otrzyma on fakturę VAT dokumentującą nabycie tych towarów i usług.

Ustawa VAT przewiduje jednak pewne ograniczenia w możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika. Jak bowiem wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynika, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę towaru lub świadczenie usługi, jeżeli m.in. czynności udokumentowane fakturą były zwolnione od podatku.

Zdaniem Spółki, ograniczenie w możliwości odliczenia podatku naliczonego przewidziane w cyt. wyżej przepisie nie będzie miało zastosowania do faktury dokumentującej dostawę Działek na rzecz Spółki. Dostawa Działek na rzecz Spółki nie będzie bowiem stanowiła czynności zwolnionej od VAT, co spółka uzasadnia w pkt 2 poniżej.

2. Opodatkowanie VAT dostawy Działek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co do zasady, wszystkie transakcje stanowiące odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT). Niemniej jednak, w Ustawie VAT przewidziano, że jeżeli przedmiotem dostawy są tereny niezabudowane, dostawa tego rodzaju towarów może podlegać zwolnieniu od VAT. Zwolenie takie uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z treści przepisów Ustawy VAT płynie wniosek, że w przypadku nieruchomości niezabudowanych opodatkowane będą wyłącznie te, które stanowią tereny budowlane.

Na tle powyższego, zdaniem Spółki, przedstawione w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT zwolnienie dostaw terenów niezabudowanych nie będzie miało zastosowania do transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Działki mające być przedmiotem dostawy stanowią tereny niezabudowane. Jednakże niezabudowane Działki stanowią jednocześnie tereny budowlane. Okoliczność, że Działki stanowią tereny budowlane wyłącza możliwość zastosowania przedstawionego wyżej zwolnienia od podatku VAT.

W celu usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, do Ustawy VAT wprowadzono bowiem definicję terenów budowlanych. W myśl art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, ilekroć w tej Ustawie mowa jest o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W stosunku do Działek została natomiast wydana Decyzja o warunkach zabudowy, o której mowa w upzp, na którą to ustawę powołuje się wprost art. 2 pkt 33 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 59 ust. 1 upzp, zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy. Z treści tego przepisu wynika, że decyzję o warunkach zabudowy wydaje się w celu zmiany sposobu zagospodarowania danego terenu, na umożliwiający budowę na tym terenie obiektu budowlanego. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy przesądza zatem jednoznacznie o tym, że działka, w stosunku do której wydano taką decyzję, staje się działką budowlaną.

Fakt wydania Decyzji (decyzji o warunkach zabudowy) w stosunku do Działek będących przedmiotem niniejszego wniosku, przesądza o tym, że Działki stanowią tereny budowlane. Decyzja zawiera bowiem warunki zabudowy Działek konkretnymi obiektami budowlanymi w postaci budynku kurnika, budynku zaplecza administracyjno-socjalnego, a także niezbędnych urządzeń i przyłączy infrastruktury technicznej. Decyzja nie wskazuje przy tym na inne niż budowlane przeznaczenie Działek. Na okoliczność, że Działki stanowią w całości tereny budowlane nie wpływa fakt, że Decyzja nakazuje pozostawić 45% powierzchni działki jako powierzchnię biologicznie czynną. Zdaniem Spółki, konieczność zachowania powierzchni biologicznie czynnej nie wpływa w żaden sposób na zmianę kwalifikacji całości bądź części powierzchni Działek jako terenów budowlanych. Z powszechnie obowiązujących przepisów wynika bowiem, że powierzchnia biologicznie czynna jest pewnego rodzaju właściwością działki budowlanej, ustaloną w akcie prawa miejscowego. Przykładowo w art. 15 ust. 2 pkt 6 upzp wskazano, że w planie miejscowym określa się obowiązkowo m.in. minimalny udział procentowy powierzchni biologicznie czynnej w odniesieniu do powierzchni działki budowlanej. Z powyższego można wywnioskować, że powierzchnia biologicznie czynna jest pewnego rodzaju parametrem działki budowlanej, a nie cechą świadczącą o przeznaczeniu danej działki.

Zdaniem Spółki, na podatkową klasyfikację Działek jako terenów budowlanych nie będzie miało również wpływu to, że działki numer 18 i 20 oznaczone są w rejestrach gruntów lub w księgach wieczystych jako grunty orne. O tym bowiem z jakim rodzajem terenu mamy do czynienia z punktu widzenia opodatkowania transakcji podatkiem VAT, decydują pierwszorzędnie i wyłącznie, wskazane w art. 2 pkt 33 Ustawy VAT dokumenty, tj. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Powyższe potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-622/13-4/MD, organ podatkowy stwierdził, że "o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego".

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, dostawa na rzecz Spółki Działek, w stosunku do których wydana została decyzja o warunkach zabudowy, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, gdyż przedmiotem dostawy będzie teren budowlany. Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia od VAT, dostawa Działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką podstawową wynoszącą 23%.

3. Podsumowanie.

Jak wskazano w pkt 2 niniejszego wniosku, dostawa Działek na rzecz Spółki nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT przewidzianego dla dostawy terenów niezabudowanych (tekst jedn.: zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT). W związku z powyższym, dostawa Działek będzie czynnością opodatkowaną VAT a Sprzedający będzie obowiązany udokumentować tą dostawę fakturą, na której naliczy podatek VAT według obowiązującej stawki 23%.

Z uwagi na to, że Działki będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a dostawa Działek na rzecz Spółki będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego. Faktura otrzymana od Sprzedającego będzie bowiem dokumentowała transakcję, która podlega opodatkowaniu VAT, a zatem do tej faktury nie będzie miało zastosowania wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której nabędzie nieruchomości gruntowe od Spółki (dalej: "Sprzedający"). Przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym będą następujące działki: niezabudowana działka gruntu numer 18, oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty orne oraz niezabudowana działka gruntu numer 20, oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty orne. Opcjonalnie, przedmiotem sprzedaży może być także sąsiadująca z działkami 18 i 20 niezabudowana działka gruntu numer 19, oznaczona w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe. W dalszej części działki 18, 19 i 20 nazywane będą łącznie "Działkami".

Działki nr 18 i 20 Sprzedający nabędzie od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Natomiast działka numer 19 może zostać przez Sprzedającego nabyta od Gminy.

Nabyte przez Spółkę Działki będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Na Działkach zostanie przez Spółkę zrealizowana inwestycja w postaci fermy drobiu, która generować będzie dla Spółki obrót opodatkowany VAT.

Działki nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Natomiast, w stosunku do Działek wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Decyzja wydana została na rzecz jednego z poprzednich właścicieli Działek numer 18 i 20 - osoby fizycznej. Jednakże, decyzja dotyczy także działki numer 19.

W Decyzji ustalono warunki zabudowy Działek dla potrzeb inwestycji budowlanej w postaci fermy drobiu o obsadzie ok. 200 tys. sztuk wraz z niezbędnymi urządzeniami i przyłączami infrastruktury technicznej. Decyzja ustala rodzaj zabudowy jako przemysłowa i składowa, w części rolnicze użytkowanie. Jako przedmiot inwestycji Decyzja określa:

* budynek kurnika o pow. do 3 600 m², wraz z urządzeniami towarzyszącymi (silosy),

* budynek zaplecza administracyjno-socjalnego i gospodarczego,

* budowę wewnętrznych sieci i urządzeń infrastruktury technicznej,

* rozbudowę sieci i przyłączy zewnętrznych,

* nawierzchnie utwardzone komunikacji wewnętrznej, miejsca postojowe, urządzenie terenu.

Ze względu na położenie terenu inwestycji w strefie obszaru ochrony uzdrowiskowej, w Decyzji ustalono, że powierzchnia działki przeznaczonej na cele zabudowy nie może przekraczać 55% powierzchni nieruchomości brutto, wliczając w to zabudowę kubaturową oraz komunikację i nawierzchnie utwardzane, pozostałe 45% stanowić musi powierzchnię biologicznie czynną.

Na rzecz poprzednich właścicieli działek numer 18 i 20 (osoby fizyczne) zostało również wydane pozwolenie na budowę. Na moment dostawy Działek na rzecz Spółki, na Działkach nie zostanie jednak rozpoczęta budowa budynków i budowli przewidzianych w Decyzji. Na Działkach rozpoczęte będą jedynie prace ziemne, przygotowujące grunty do budowy.

Działki, o których mowa we wniosku, nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Co do zasady działki służyć będą działalności opodatkowanej Sprzedającego.

Co do zasady, Sprzedającemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Działek. Sprzedający jest bowiem zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a nabyte przez niego Działki będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro jednak Działki o nr 18 i 20 zostaną przez Sprzedającego nabyte od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (osób niebędących podatnikami VAT), to według najlepszej wiedzy Spółki nabycie tych Działek może się wiązać z brakiem opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT (nie powstanie podatek VAT naliczony do odliczenia przez Sprzedającego). W praktyce więc może się zdarzyć, że Sprzedający nie odliczy podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem ww. Działek.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania transakcji dostawy działek na rzecz Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych działek.

W omawianej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku, zostaną spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT a nabyte działki będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę - co wynika z opisu sprawy - do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednak należy mieć na uwadze ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy - szczególnie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Tym samym rozstrzygnięcia wymaga, czy czynność dostawy pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane - stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199, z późn. zm.), która - w świetle art. 1 ust. 1 - określa:

- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...) (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na mocy tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy gruntów, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jednoznacznie wynika, że kluczowym elementem pozwalającym stwierdzić, czy dostawa nieruchomości niezabudowanych może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT jest określenie przeznaczenia gruntu. Przepis wskazuje, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów decydujące znaczenie ma przy tym przeznaczenie terenu określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo w decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości.

Wobec powyższego, skoro w rozpatrywanej sprawie w wydanej decyzji ustalono warunki zabudowy działek dla potrzeb inwestycji budowlanej w postaci fermy drobiu wraz z niezbędnymi urządzeniami i przyłączami infrastruktury technicznej, należy przyjąć, że przedmiotowe działki są terenem przeznaczonym pod zabudowę. Na powyższą kwalifikację rozpatrywanych działek nie ma wpływu fakt, że w wydanej decyzji wskazano, iż 45% powierzchni nieruchomości stanowić musi powierzchnię biologicznie czynną. Powierzchnię biologicznie czynną należy bowiem traktować jako pewną właściwość działki budowlanej określoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu sprawy wskazać należy, że dostawa nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działki nr 18, 19 i 20 będzie opodatkowana podatkiem VAT według 23% stawki podatku. Bowiem ze względu na przeznaczenie powyższych działek - wynikające z wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - pod zabudowę, a więc uznanie w świetle art. 2 pkt 33 ustawy, że powyższa nieruchomość stanowi teren budowlany, nie wystąpią przesłanki umożliwiające zastosowanie względem tej transakcji zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast z uwagi na fakt, że działki, o których mowa we wniosku, nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, przy ich dostawie Sprzedający nie będzie mógł również zastosować zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej zwolnienie od podatku, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, nie będzie miało zastosowania. Tym samym, czynność sprzedaży opisanych działek, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż działek na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, a Wnioskodawca będzie miał prawo - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Sprzedającego, dokumentującej dostawę Działek.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga także, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.