ILPP1/4512-1-549/15-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stwierdzenia, czy sprzedaż nieruchomości gruntowych nr I, II, III oraz IV podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest nieprawidłowe,

* stawki podatku VAT z tytułu dostawy działki gruntowej nr I i II - jest prawidłowe,

* zwolnienia od podatku VAT z tytułu sprzedaży działki gruntowej nr III i IV - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy sprzedaż nieruchomości gruntowych nr I, II, III oraz IV podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stawki podatku VAT z tytułu dostawy działki gruntowej nr I i II oraz zwolnienia od podatku VAT z tytułu sprzedaży działki gruntowej nr III i IV. Dnia 23 września 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną do celów podatku od towarów usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych. Ponadto Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Nieruchomości będące przedmiotem zawieranych umów najmu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) (dalej: "ewidencja środków trwałych") i nie stanowią one nieruchomości opisanych poniżej w punktach I, II, III i IV. Wnioskodawczyni w przeszłości pozostawała w związku małżeńskim, w którym panował ustrój wspólności majątkowej. Małżeństwo to ustało w roku 2011 w wyniku śmierci męża Wnioskodawczyni. Zainteresowana była jedynym spadkobiercą zmarłego małżonka, zatem od roku 2011 wszelkie nieruchomości należące do majątku wspólnego małżonków stały się własnością Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni dokonała w przeszłości nabycia nieruchomości, których szczegółowy opis zamieszczono poniżej.

Nieruchomość I.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem oraz osobą trzecią, będącą osobą fizyczną (dalej "Pan X") nabyli w drodze kupna nieruchomości położone na terenie gminy Czerwonak (dalej: nieruchomość I"), stanowiące tereny rolne, na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 17 marca 2000 r. W skład nabytej nieruchomości wchodziło 9 działek niezabudowanych o łącznej powierzchni 18,87 ha. Nieruchomość I została nabyta w udziałach po połowie, tzn. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli do majątku wspólnego 50% udziału w nieruchomości I i Pan X nabył 50% udziału we wspomnianej nieruchomości. W skład nieruchomości I wchodzą działki o powierzchni od 3.000 m² do 5.000 m², a Wnioskodawczyni nie przewiduje w najbliższym czasie podziału tych działek.

Właściciele nieruchomości I wystąpili z wnioskiem o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącego terenów, na których znajduje się nieruchomość I. Uchwalony przez radę gminy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje na terenie, na którym znajduje się nieruchomość I, zabudowę jednorodzinną. W dalszej kolejności Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem oraz Panem X dokonali sprzedaży części z posiadanych działek (obecnie w posiadaniu Wnioskodawczyni oraz Pana X pozostaje łącznie ok. 10,5 ha z nieruchomości I). Ostatnia sprzedaż działki wchodzącej w skład nieruchomości I miała miejsce w roku 2010. Wnioskodawczyni w roku 2014 dokonała sprzedaży określonej części nieruchomości I na rzecz gminy, na terenie której znajduje się ta nieruchomość, pod budowę drogi.

Nieruchomość II.

W roku 1996 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w drodze kupna nieruchomość położoną na terenie gminy Kórnik (dalej: "nieruchomość II"), stanowiącą teren niezabudowany. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącego terenów, na których znajduje się nieruchomość II. Plan taki został sporządzony i zatwierdzony uchwałą rady gminy, a rodzaj zabudowy przewidziany w zatwierdzonym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym znajduje się nieruchomość II, to zabudowa jednorodzinna. Gmina nabyła od Wnioskodawczyni część nieruchomości II pod budowę drogi.

Wnioskodawczyni dokonała podziału nieruchomości II na mniejsze działki. Po podziale nieruchomości II i po dokonaniu sprzedaży części nieruchomości na rzecz gminy pod budowę drogi, na terenie nieruchomości II znajdowało się 48 działek o różnej powierzchni.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży 3 z wspomnianych działek, a sprzedaż ostatniej z nich miała miejsce w roku 2006.

Nieruchomość III.

W roku 2003 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w drodze kupna nieruchomość położoną na terenie gminy Oborniki (dalej: "nieruchomość III") do majątku wspólnego. Na nieruchomość III składa się jedna działka o powierzchni 1.294 m². Teren, na którym znajduje się nieruchomość III na dzień złożenia niniejszego wniosku, nie jest objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a Wnioskodawczyni nie składała wniosku o sporządzenie takiego planu. Nieruchomość III nie została także podzielona na mniejsze działki.

Nieruchomość IV.

W roku 1997 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w drodze kupna nieruchomość położoną na terenie gminy Kórnik (dalej: "nieruchomość IV") o łącznej powierzchni 1,52 ha. Dla terenu, na którym znajduje się nieruchomość IV, do dnia złożenia niniejszego wniosku, nie został zatwierdzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a Wnioskodawczyni nie składała wniosku o sporządzenie takiego planu. Nieruchomość IV nie była przez Wnioskodawczynię dzielona na mniejsze działki.

W odniesieniu do opisanych powyżej nieruchomości I, II, III i IV Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności marketingowej, ukierunkowanej na reklamę posiadanych nieruchomości, w celu ich sprzedaży. Powyższe nieruchomości, opisane w punktach I, II, III i IV, nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawczynię do ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Zainteresowana nie może wykluczyć, że w przyszłości dokona sprzedaży działek składających się na nieruchomości I, II, III oraz IV. Obecnie wspomniane nieruchomości nie są przedmiotem żadnych umów najmu czy umów dzierżawy. Środki uzyskane ze sprzedaży działek nie były przez Wnioskodawczynię przeznaczane na zakup innych nieruchomości.

Dnia 23 września 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1. Wnioskodawczyni nie nabyła nieruchomości będących przedmiotem wniosku w celu ich odsprzedaży, a raczej jako lokata kapitału. Wnioskodawczyni nie miała zamiaru wykorzystywania omawianych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, od początku weszły w skład majątku prywatnego Zainteresowanej.

2. Nieruchomości, o których mowa we wniosku (oznaczone numerami I, II, III i IV) nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej. Nieruchomości te nie były wykorzystywane w żaden sposób przez Wnioskodawczynię ani przez osoby trzecie. Wskazane nieruchomości Zainteresowana jedynie posiada i nie są one oraz nie były wykorzystywane w żaden konkretny sposób.

3. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała nieruchomości wskazanych we wniosku (oznaczonych jako I, II, III i IV) do wykonywania działalności zwolnionej w jakimkolwiek zakresie.

4. Wnioskodawczyni nie oddawała nieruchomości będących przedmiotem wniosku podmiotom trzecim do użytkowania na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej (dzierżawy, najmu czy użytkowania).

5. Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz osobą trzecią nabyli w drodze kupna nieruchomość I, która w dniu nabycia była już podzielona na 9 działek gruntu. Wnioskodawczyni nie wie, kto dokonał podziału nieruchomości I, gdyż nie była to ani ona sama, ani mąż Wnioskodawczyni, ani osoba trzecia (współnabywający nieruchomość I). Informacja o tym, że nieruchomość I w dniu nabycia była już podzielona na 9 działek gruntu wynika także z aktu notarialnego umowy nabycia nieruchomości I przez Wnioskodawczynię wraz z mężem oraz osobą trzecią.

6. Wnioskodawczyni nie występowała o przyłącza do sieci wodnej, gazowej ani elektrycznej dla żadnej działki gruntu wchodzącej w skład nieruchomości objętych wnioskiem.

7. Względem nieruchomości III i IV nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy.

8. Wnioskodawczyni nie występowała o podział nieruchomości nr III na mniejsze działki gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy ewentualna sprzedaż w przyszłości nieruchomości I, II, III lub IV wskazanych szczegółowo w opisie stanu faktycznego będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. W przypadku uznania, że sprzedaż nieruchomości wskazanych w opisie stanu faktycznego podlega opodatkowaniu - czy omawiana transakcja winna wówczas podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna sprzedaż w przyszłości nieruchomości I, II, III lub IV wskazanych szczegółowo w opisie stanu faktycznego nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gdyby jednak organ podatkowy wydając interpretację indywidulaną wskazał, że sprzedaż działek podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, to sprzedaż ta będzie zwolniona od podatku VAT, chyba, że na moment sprzedaży działki będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z treści którego wynikać będzie, że grunty te będą przeznaczone pod zabudowę lub w odniesieniu do tych działek zostanie wydana ważna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W takim przypadku sprzedaż działek objęta będzie stawką podatku VAT wynoszącą 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W tym miejscu warto zauważyć, że przepis ten w sposób niepełny implementuje właściwe przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.Lz 2006 r. Nr 347, poz. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT"). W świetle art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem w odróżnieniu od przepisów ustawy VAT Dyrektywa VAT wymaga dla uznania danej dostawy towarów za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dokonanie jej przez podatnika tego podatku, który to podatnik ponadto przy dokonywaniu tej czynności działa właśnie w charakterze podatnika podatku VAT.

Konieczność działania jako podatnika podatku VAT, przy dokonywaniu czynności w celu uznania tej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT była wielokrotnie przywoływana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Olzen a Dieter Armbrecht TSUE stwierdził, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja wskutek tego nie podlega opodatkowaniu.

Stąd, weryfikując czy dana czynność stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należy przede wszystkim ustalić, czy przy dokonywaniu tej czynności dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w świetle ust. 2 art. 15 ustawy VAT, pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy, należy zatem stwierdzić, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał on jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 27 października 2007 r. wydanym w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FPS 3/07).

Warto w tym miejscu również wskazać, że w przywołanym powyżej wyroku NSA z dnia 27 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 podkreślono, że okolicznością przesądzającą o tym czy przy wykonywaniu danej czynności podmiot działa jako podatnik podatku VAT nie może być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach. Zatem okoliczność podziału nieruchomość na działki nie powinna w żaden sposób stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie poddania czynności sprzedaży w analizowanej sytuacji.

W tym miejscu warto również przywołać wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE wyjaśnił, w jaki sposób należy dokonywać oceny sprzedaży działek z punktu widzenia tego, czy sprzedaż ta następuje w ramach wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej czy nie, a w konsekwencji - co decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do tego typu transakcji.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w swoim wyroku TSUE dla rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za istotne uznał udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż dotyczy majątku prywatnego podatnika. Jak wielokrotnie zostało to podkreślone w treści uzasadnienia wyżej przywoływanego orzeczenia TSUE, sprzedaż majątku prywatnego podatnika nie jest objęta zakresem działania przepisów dotyczących podatku VAT. Sprzedaż takiego typu majątku nie może w żadnym przypadku podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Po drugie, TSUE w przywoływanym wyroku stwierdził, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w rozpatrywanej sprawie nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Po trzecie, TSUE stwierdził, że "okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca". Przenosząc to stanowisko Trybunału na stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie, należy stwierdzić, że bez wpływu na ocenę dokonywania sprzedaży w ramach wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej lub poza nią, jest okoliczność, że doszło do podziału gruntu na działki ani okoliczność, że podział ten nastąpi na wniosek Wnioskodawczyni. Po czwarte, TSUE stwierdził, że nie jest również decydująca "długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów". Po piąte, TSUE podkreślił konieczność analizy, czy w konkretnej sprawie "zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT". Jako przykład takich działań TSUE wskazał "uzbrojenie terenu" oraz "działania marketingowe". Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, iż TSUE jako istotny czynnik, mający wpływ na rozpoznanie w sprzedaży działek po ich podziale działalności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, uznał wystąpienie aktywnych działań po stronie sprzedającego ukierunkowanych na zbycie tych działek, które to działania charakterystyczne są dla osób profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Podobne stanowisko w tej sprawie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1849/11 Sąd stwierdził co następuje:

1. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

2. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania na potrzeby prywatne.

3. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

4. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

5. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1400/11. Sąd orzekając w tej sprawie stwierdził, że aktywne działania strony mogące polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1850/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż na zawodowy (profesjonalny), a w konsekwencji zorganizowany rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1667/11) podkreślono, że okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca dla ustalenia zawodowego profilu działalności.

Istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Podsumowując, o działalności profesjonalnego handlowca można mówić przede wszystkim wówczas, gdy nabywa on towary, w celu ich odsprzedaży, z zamiarem zrealizowania na tej transakcji zysku. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy przede wszystkim wskazać na fakt, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystuje posiadane nieruchomości (przekazuje je do wynajmu). Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawczyni dokonuje wyraźnego podziału na nieruchomości, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej oraz te, które należą do jej majątku prywatnego. Nie jest dopuszczalne twierdzenie, iż w związku z tym, że Wnioskodawczyni prowadzi już działalność gospodarczą w innym zakresie niż obrót nieruchomościami, będąc przy tym zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, każde kolejne nabycie i zbycie nieruchomości następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomości Wnioskodawczyni wykorzystywane w działalności gospodarczej zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a Wnioskodawczyni dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tychże nieruchomości, zaliczając je do kosztów podatkowych. Wnioskodawczyni nie ujęła w ewidencji środków trwałych nieruchomości I, II, III i IV, ponieważ weszły one do majątku prywatnego Wnioskodawczyni, a nabywanie i zbywanie nieruchomości I, II, III i IV nie wychodzi poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, osobistym.

Wnioskodawczyni w odniesieniu do nieruchomości oznaczonych we wniosku jako I i II występowała do gminy o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, i plany takie zostały zatwierdzone. Wnioskodawczyni sprzedała część z działek wchodzących w skład nieruchomości I oraz nieruchomości II. Ze względu jednak na brak jakichkolwiek działań marketingowych (nawet ogłoszeń), brak ulepszeń gruntów, niewykonanie uzbrojenia, trudno stwierdzić, aby Wnioskodawczyni działała jak handlowiec, gdyż w jej działaniu trudno dostrzec cechy takie, jak ciągłość czy zorganizowanie. Jak stwierdził bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-61/15-4/PRP), "przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową, wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego, przedstawionego w niniejszym wniosku, niemożliwe jest uznanie, iż Wnioskodawczyni przejawiała jakąkolwiek ciągłą aktywność handlową - w odniesieniu do nieruchomości III i IV. Z kolei czynności podjęte w zakresie nieruchomości I i II stanowią jedynie niezorganizowane, pojedyncze czynności. Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie przestawione w powyższej interpretacji indywidualnej - w przypadku potencjalnej sprzedaży nieruchomości I, II, III IV lub ich części (działek) Wnioskodawczyni nie będzie działała jak handlowiec.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w omawianej sprawie w przypadku sprzedaży w przyszłości nieruchomości I, II, III lub IV lub ich części (działek) - scharakteryzowanych w opisie stanu faktycznego - transakcje te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, gdyż Wnioskodawczyni w odniesieniu do tych transakcji nie będzie występowała w roli podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Dnia 23 września 2015 r. Zainteresowany uzupełnił stanowisko w zakresie pytania nr 1 zawartego we wniosku wskazując, że:

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie nieruchomości będących przedmiotem wniosku w celu niejako lokaty prywatnego kapitału nie może przesądzać o tym, że sprzedaż takich nieruchomości w przyszłości stanowić będzie działalność gospodarczą. Jak wskazano w niniejszej odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawczyni nie występowała o przyłącza do sieci energetycznej, wodociągowej, gazowej, nigdy nie udostępniała (w tym odpłatnie) przedmiotowych nieruchomości, nie podejmowała aktywnych działań celem sprzedaży powyższych nieruchomości. Nie sposób uznać zatem, że Wnioskodawczyni działa i działała jako handlowiec w odniesieniu do nieruchomości I, II, III i IV. Ewentualna sprzedaż w przyszłości omawianych nieruchomości stanowić będzie jedynie zarząd majątkiem prywatnym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 192/12), mając na uwadze powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznał on bowiem, że zakup gruntów w celu lokaty kapitału jest działalnością gospodarczą i doszedł do błędnej konkluzji, że przedmiotowy grunt nie miał charakteru majątku osobistego, co uzasadnił tym, że majątek ten nie zaspokajał potrzeb bytowych nabywców lecz stanowił w przyszłości źródło uzyskiwania przychodów. Za chybiony należy uznać zabieg Sądu I instancji odwołujący się do orzecznictwa TSUE dotyczącego uznania za podatnika VAT osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła określone wydatki inwestycyjne co wynika z faktu, że Sąd ten pominął zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne. (...) Sam bowiem fakt uzyskania przychodu ze sprzedaży nie świadczy jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto zauważyć należy, że odnośnie działań podmiotu celem lokaty kapitału TSUE wypowiedział się także m.in. w wyroku z dnia 6 lutego 1997 r. sprawa C-80/95, Hamas Heim (Zb. Orz. 1997, s. I-745) zauważono, że nabycie na własność i posiadanie obligacji, które nie służą innej działalności przedsiębiorstwa oraz otrzymywanie z tego tytułu dochodu nie stanowi działalności gospodarczej, która przyznaje wykonawcy tych czynności status podatnika. W konsekwencji działalność posiadacza obligacji może być zdefiniowana jako forma lokaty kapitału mieszcząca się w pojęciu zwykłego zarządzania majątkiem i jeśli generuje ona dochód w postaci odsetek, to wynikają one ze zwykłego posiadania obligacji. Jednakże nie mogą być one uważane za wynagrodzenie w zamian za dokonanie czynności lub wykonywanie działalności gospodarczej przez tego, kto takie odsetki otrzymuje. Podobnie TSUE wypowiadał się w przedmiocie nabywania i dzierżenia akcji spółek czy tytułów uczestnictwa (por.m.in. wyroki: z dnia 26 czerwca 2003 r. sprawa C-442/Ol, KapHag, Zb. Orz. 2003, s. I-6851; ww. wyrok w sprawie EDM; z dnia 21 października 2004 r. sprawa C-8/03. Banque Bruxelles Lambert S.A., Zb. Orz. 2004, s. 1-10157; z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C-4 65/03, Kretztechnik Ag, Zb. Orz. 2005, s. I-4357)".

Z powyższego wyroku wynika przede wszystkim na konieczność wyraźnego oddzielenia sfery działalności podatnika mogącej zostać objętą regulacjami ustawy o VAT od sfery dotyczącej zarządzania jego prywatnym majątkiem. Sprzedaż majątku prywatnego nie może być bowiem uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-72/15-2/SJ), "aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak. Powyższe wynika z faktu, że sprzedaż nieruchomości gruntowej (dwóch działek), stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Ponadto, Wnioskodawca dokonuje jednorazowej sprzedaży nieruchomości. Zainteresowany nie dokonywał także aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, co stanowi o incydentalnej sprzedaży działek. Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika bowiem jakiekolwiek aktywne działanie Wnioskodawcy, tj. wystąpienie o wytyczenie dróg wewnętrznych, podział nieruchomości, uzbrojenie gruntów w przyłącza do sieci wodociągowej, energetycznej lub gazowej, ogrodzenie itd., które wskazywałoby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. (...) jak wynika z opisu sprawy, zbywana nieruchomość stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy nabyty w celu lokaty kapitału oraz na własne potrzeby mieszkaniowe. Zatem nie można również stwierdzić, że Zainteresowany nabył ww. nieruchomość w celu dalszej odsprzedaży. Skutkiem powyższego także i z tego względu transakcja sprzedaży opisanej nieruchomości (dwóch działek) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynność sprzedaży oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług zastosowania nie mają".

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni podtrzymuje stanowisko, że ewentualna sprzedaż w przyszłości posiadanych nieruchomości I, II, III i IV będących przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, czy sprzedaż nieruchomości gruntowych nr I, II, III oraz IV podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT z tytułu dostawy działki gruntowej nr I i II,

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT z tytułu sprzedaży działki gruntowej nr III i IV.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tak też NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

* dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tut. Organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). W konsekwencji, ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W ustaleniu czy podmiot dokonujący sprzedaży w odniesieniu do tej czynności powinien być uznany za podatnika podatku VAT pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W orzeczeniu tym stwierdzono również, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L 347.1 z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem, biorąc pod uwagę tezy z powyższego orzeczenia Trybunału w sprawach C-180/10 i C 181/10 stwierdzić należy, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W świetle powołanych orzeczeń, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto, podjęcie takich czynności np. wystąpienie o uchwalenie dla danego terenu planu zagospodarowania przestrzennego w celu przeznaczenia w nim posiadanego gruntu pod zabudowę, podział gruntu na działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działanie marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną może stanowić również działalność gospodarczą.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku niezabudowanych nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości. Jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z inną działalnością (usługi budowlane). Wraz z małżonkiem nabyła - w ramach wspólności majątkowej - nieruchomości I, II, III oraz IV. W roku 2011 na skutek śmierci małżonka Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem nieruchomości objętych wspólnością majątkową. I tak, nieruchomość I została nabyta jako lokata kapitału. Wnioskodawczyni wystąpiła o sporządzenie (dla nieruchomości) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a następnie zbyto część działek wchodzących w skład nieruchomości I. Z kolei względem nieruchomości II Wnioskodawczyni również wystąpiła o sporządzenie (dla nieruchomości) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Podobnie i ta nieruchomość została nabyta jako lokata kapitału. Dokonano podziału nieruchomości na mniejsze działki, tj. 48 działek, a następnie dokonano sprzedaży 3 działek. Z kolei nieruchomości III i IV zostały nabyte jako lokata kapitału. Wszystkie nieruchomości nie służyły wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

1. Czy ewentualna sprzedaż w przyszłości nieruchomości I, II, III lub IV wskazanych szczegółowo w opisie stanu faktycznego będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. W przypadku uznania, że sprzedaż nieruchomości wskazanych w opisie stanu faktycznego podlega opodatkowaniu - czy omawiana transakcja winna wówczas podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawczyni w związku z dostawą nieruchomości I (udziału), II, III i IV wystąpi w roli podatnika podatku VAT. W realiach niniejszej sprawy zbycia nieruchomości nie można uznać za dostawę majątku prywatnego, lecz za sprzedaż składników de facto działalności gospodarczej. Zainteresowana prowadzi - jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT - działalność w zakresie usług budowlanych oraz najmu nieruchomości. Uwidacznia się zatem związek pomiędzy aktywnościami zawodowymi Wnioskodawczyni a nieruchomościami. Kolejnym argumentem jest tu fakt, że celem nabycia nieruchomości była lokata kapitału, a więc zamiar finansowy i inwestycyjny a nie realizacja własnych (osobistych) potrzeb mieszkaniowych lub realizacja takich potrzeb względem osób najbliższych. Zatem bezpośrednia korelacja aktywności zawodowej Wnioskodawczyni oraz intencji nabycia nieruchomości wyklucza osobisty, prywatny charakter tychże składników majątkowych, skutkiem czego ich zbycie przypisać należy dostawie elementów majątku działalności gospodarczej i aktywności zawodowej podatnika podatku VAT. Dodać należy, że względem nieruchomości I (udziału) i II Wnioskodawczyni podejmowała czynności jakich dokonałby podmiot profesjonalnie zajmujący się dostawą nieruchomości gruntowych. Do aktywności takich powszechnie zalicza się bowiem występowanie o objęcie nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub podział na mniejsze działki gruntu. Przedstawione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży opisanych nieruchomości w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Podjęte przez Wnioskodawczynię działania nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu. Skutkiem czego sprzedaż gruntów nastąpi w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter, co przesądza o uznaniu Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku z ich dostawą.

Wskazać należy, że podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej, jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, itp. niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r. - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy od 1 kwietnia 2013 r. art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie aktów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że nieruchomości I i II zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika przeznaczenie ich pod zabudowę jednorodzinną. Z kolei nieruchomości III i IV nie były objęte zapisami takiego planu oraz nie wydawano względem nich decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto opisane we wniosku nieruchomości nie wykorzystywano do wykonywania działalności zwolnionej w jakimkolwiek zakresie.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż niezabudowanych działek będzie stanowić - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - odpłatną dostawę towarów, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu uregulowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Transakcja ta w zakresie dostawy nieruchomości nr I (udziału) i II będzie czynnością opodatkowaną podatkiem według stawki podstawowej, tj. 23%, natomiast sprzedaż nieruchomości nr III i IV korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak wyjaśniono bowiem powyżej, przedmiotowa regulacja zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przesłanka ta w niniejszej sprawie nie jest spełniona, gdyż względem nieruchomości I (udziału) i II uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przeznaczając opisane grunty pod zabudowę jednorodzinną. Zatem ww. grunty uznane są za tereny budowlane. Skutkiem powyższego sprzedaż nieruchomości I (udziału) i II, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa tychże nieruchomości gruntowych nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nieruchomości te nie służyły do wykonywania wyłącznie działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższego transakcja sprzedaży nieruchomości I (udziału) i II nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na wskazanej wyżej podstawie prawnej, lecz będzie opodatkowana - stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - według stawki podatku w wysokości 23%.

Natomiast sprzedaż nieruchomości nr III i IV będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Te działki gruntu nie zostały bowiem objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydawano względem nich indywidualnych decyzji o warunkach zabudowy, skutkiem czego nie są to grunty budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Wobec powyższego, nieruchomości nr III i IV będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na powołanej wyżej podstawie.

Podsumowując:

1. Sprzedaż w przyszłości nieruchomości I (udziału), II, III lub IV wskazanych szczegółowo w opisie stanu sprawy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Omawiana transakcja powinna wówczas - w przypadku sprzedaży nieruchomości I i II - być opodatkowana według stawki podstawowej, tj. w wysokości 23%. Z kolei dostawa nieruchomości III i IV będzie transakcją korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.