ILPP1/4512-1-515/15-4/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować dla Najemców w stosunku do mediów - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować dla Najemców w stosunku do mediów. Wniosek uzupełniono w dniu 5 sierpnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej również: Wnioskodawca, Zainteresowany) na podstawie zawartych z Najemcami umów najmu wynajmuje lokale użytkowe w budynku. (dalej: Park):

Spółka wystawia co miesiąc oddzielnie:

Spółka refakturuje zużycie energii elektrycznej, dostawy ciepłej i zimnej wody oraz odprowadzania ścieków według wskazań podliczników dla poszczególnych Najemców, ceny dostawcy mediów oraz stawki VAT:

* dla energii elektrycznej - 23%, czyli zgodnej z dostawcą energii,

* dla dostawy wody i odprowadzania ścieków - 23%, tj. wyższej od dostawcy tych mediów (dostawcy stosują stawkę VAT - 8%).

Spółka przyjęła stawkę VAT 23% dla dostawy wody i odprowadzania ścieków sugerując się dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie. Organy podatkowe utrzymywały, że w przypadku świadczenia złożonego (najem + media) usługa pomocnicza podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi głównej, gdyż usługi te są nierozerwalnie ze sobą związane i powinny być opodatkowane jedną stawką VAT, właściwą dla świadczenia głównego (najmu) - vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 grudnia 2014 r. nr IBPP2/443-889/14/RSz; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-826/14-2/AW.

W piśmie z dnia 3 sierpnia 2015 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

1. Wnioskodawca jest stroną umów zawartych:

* o dostawę wody - z "A" (dalej: Przedsiębiorstwo);

* o odprowadzanie ścieków - z "B" (dalej: Spółka).

2. Wnioskodawca przenosi koszty tych świadczeń na Najemców według rzeczywistego zużycia wody i ścieków - na podstawie odczytów z liczników zainstalowanych dla każdego Najemcy oraz ceny netto z faktury zakupu otrzymanej od dostawcy wody (Przedsiębiorstwo) i faktury zakupu dotyczącej opłaty za odbiór i oczyszczanie ścieków (Spółka).

3. W odrębnej pozycji na wystawionej dla Najemców fakturze Wnioskodawca pobiera "opłatę manipulacyjną", opodatkowaną stawką VAT 23%, traktowaną jako koszt wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz wyroków sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 277/13 - orzeczenie nieprawomocne) i ostatnio wydanego w tej sprawie, w dniu 16 kwietnia 2015 r. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nr C-42/14 - Spółka zwraca się z zapytaniem, czy może stosować stawkę VAT 8% przy refakturowaniu opłat za wodę i odprowadzanie ścieków, zamiast stosowanej dotychczas stawki VAT 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, najem lokali użytkowych i związane z nimi dostawa wody i odprowadzanie ścieków należy traktować jako odrębne i niezależne od siebie świadczenia, które winno oceniać się oddzielnie. Spółka posiada dla każdego Najemcy zainstalowane podliczniki, według których rozlicza zużycie tych mediów oraz wystawia odrębne, w okresach miesięcznych, refaktury VAT. Ponadto dostawcy tych mediów (woda + ścieki) stosują stawkę VAT 8%. Stąd Spółka uważa, że są to istotne czynniki wskazujące, że dostawę wymienionych mediów można uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu i przy ich refakturowaniu stosować obniżoną stawkę VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że najem lokali użytkowych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Zatem art. 29a ust. 6 ustawy jest odpowiednikiem ww. art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Przepis art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Natomiast, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W tym miejscu należy wskazać, że w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - stawka ta wynosi 8%) w pozycjach 140-142 wymieniono usługi związane z: uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka na podstawie zawartych z Najemcami umów najmu wynajmuje lokale użytkowe w budynku Parku: na świadczenie usług gastronomicznych i rozrywkowych oraz na sklep sportowy wraz z zapleczem.

Spółka wystawia co miesiąc oddzielnie:

Spółka refakturuje zużycie energii elektrycznej, dostawy ciepłej i zimnej wody oraz odprowadzania ścieków według wskazań podliczników dla poszczególnych Najemców, ceny dostawcy mediów oraz stawki VAT:

* dla energii elektrycznej - 23%, czyli zgodnej z dostawcą energii,

* dla dostawy wody i odprowadzania ścieków - 23%, tj. wyższej od dostawcy tych mediów (dostawcy stosują stawkę VAT - 8%).

Wnioskodawca jest stroną umów zawartych:

* dostawę wody - z Przedsiębiorstwem;

* odprowadzanie ścieków - ze Spółką.

Wnioskodawca przenosi koszty tych świadczeń na Najemców według rzeczywistego zużycia wody i ścieków - na podstawie odczytów z liczników zainstalowanych dla każdego Najemcy oraz ceny netto z faktury zakupu otrzymanej od dostawcy wody (Przedsiębiorstwo) i faktury zakupu dotyczącej opłaty za odbiór i oczyszczanie ścieków (Spółka 1). W odrębnej pozycji na wystawionej dla Najemców fakturze Wnioskodawca pobiera "opłatę manipulacyjną", opodatkowaną stawką VAT 23%, traktowaną jako koszt wystawienia faktury.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz Najemców lokali użytkowych.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Należy uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usług, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tekst jedn.: danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółka wystawia co miesiąc oddzielnie od faktury dokumentującej najem refaktury za dostawę mediów (dostawę ciepłej i zimnej wody, odprowadzanie ścieków) według wskazań podliczników w oparciu o ceny dostawców mediów. Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy najmu, dostawa mediów stanowi świadczenia dodatkowe w okresie obowiązywania tych umów.

Zatem Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez Najemców. W niniejszym przypadku to Najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów, a wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest w oparciu o wskazania podliczników.

W konsekwencji, dostawę ww. mediów należy traktować odrębnie od usługi najmu lokali użytkowych i w stosunku do refakturowania dostawy wody oraz odprowadzania ścieków należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi, czyli obniżoną stawkę w wysokości 8%.

Podsumowując, Wnioskodawca może stosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% przy refakturowaniu opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków.

Tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które zostały przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku Wnioskodawcy a nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.