ILPP1/4512-1-456/15-6/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) i z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach za wykonanie rekultywacji oraz monitoringu poeksploatacyjnego kwatery składowiskowej - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach za wykonanie rekultywacji oraz monitoringu poeksploatacyjnego kwatery składowiskowej. Wniosek został uzupełniony pismami w dniu 14 września 2015 r. i 28 września 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, stanowisko i pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z wydanym pozwoleniem zintegrowanym nr (...) z dnia (...) 2013 r. oraz późniejszymi zmianami, decyzja (...) z dnia (...) 2014 r., eksploatuje składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne.

W chwili obecnej odpady są składowane na kwaterze nr IIa.

W najbliższej przyszłości, czyli na przestrzeni roku 2015-2016 będzie wybudowana kolejna kwatera składowiskowa nr IIb, a w dalszej przyszłości mają zostać wybudowane i włączone do eksploatacji jeszcze dwie kwatery, na powierzchnię terenu przeznaczonego bezpośrednio pod kwatery składowiskowe planuje się przeznaczyć obszar około 31,9 ha.

Spółka zamierza złożyć w drugiej połowie 2015 r. wniosek do Marszałka Województwa o wydanie decyzji dotyczącej zamknięcia wydzielonej części składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne - kwatera IIa (obecnie wniosek ten jest w opracowaniu).

W decyzji tej będzie określony:

* techniczny sposób zamknięcia składowiska,

* harmonogram działań związanych z rekultywacją składowiska,

* sposób sprawowania nadzoru nad zrekultywowaną kwaterą nr IIa składowiska odpadów w formie monitoringu.

W momencie wypełnienia kwatery nr IIa odpadami, zgodnie z uzyskaną decyzją Spółka zaprzestanie składować na niej odpady.

W następnych miesiącach odbywać się będą na niej prace rekultywacyjne, do których Spółka będzie przyjmowała odpady z firm zewnętrznych, i za które Spółka będzie osiągała przychody.

Zakończenie prac rekultywacyjnych przewidziane jest na lata 2017-2018.

Przez kolejnych 30 lat od daty wydania decyzji o zamknięciu wydzielonej kwatery składowiska, Spółka będzie zobowiązana zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 2 maja 2013 r. w sprawie składowisk odpadów (Dz. U. z 2013 r. poz. 523) do przeprowadzenia monitoringu poeksploatacyjnego.

Na kwaterze składowiskowej odpadów nr IIa, w przyszłości podmiot niezależny od Spółki umieści instalację do ujmowania i przetwarzania na energię elektryczną gazu składowiskowego.

W związku z umieszczeniem ww. instalacji, Spółka Wnioskodawcy będzie czerpała pożytki z przychodów z tytułu procentowego udziału w przychodach osiąganych przez podmiot niezależny od Spółki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Na dzień dzisiejszy trudno jest określić okres pozyskiwania i przetwarzania na energię gazu składowiskowego, okres ten będzie można miarodajnie określić po całym czasie, w którym gaz składowiskowy będzie faktycznie pozyskiwany i przetwarzany na energię elektryczną.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, Spółka w każdym roku, w którym składuje odpady na kwaterze składowiskowej nr IIa, tworzy stosowną rezerwę na przyszłe zobowiązania z tytułu rekultywacji i monitoringu poeksploatacyjnego składowiska odpadów, rezerwy te są rezerwami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów.

Kwatera składowiskowa odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne nr IIa, została w kwietniu 2009 r. wprowadzona na stan środków trwałych. Zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych (załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Spółka stosuje podatkową stawkę amortyzacyjną dla ww. kwatery składowiskowej w wysokości 4,5% na rok.

Obowiązek wykonania rekultywacji i monitorowania w fazie poeksploatacyjnej zlikwidowanej kwatery składowiskowej odpadów nr IIa jest podyktowany nałożonym obowiązkiem ustawowym i nie jest związany ze zmianą rodzaju działalności.

Z uzupełnienia z dnia 9 września 2015 r. do wniosku wynika, że:

1. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

2. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest gospodarowanie odpadami. W ramach działalności, Spółka prowadzi składowisko odpadów, które zgodnie z decyzją Wojewody będzie podlegało rekultywacji i monitoringowi. Działalność w zakresie gospodarki odpadami polega na:

* wybudowaniu składowiska, tj. stworzeniu miejsca składowania odpadów;

* przyjmowaniu odpadów i osiąganiu przychodów opodatkowanych podatkiem VAT;

* w sytuacji wyczerpania możliwości składowania odpadów, zachodzi konieczność przeprowadzenia prac związanych z rekultywacją wypełnionej części składowiska. Następuje to poprzez przyjmowanie odpadów inertnych (np. gruz, żwir, zużyte opony, itp.), w celu wypełnienia i wyrównania korony kwatery, odgazowania terenu, przeprowadzania stosownych analiz i badań, i wreszcie nawiezienie humusu, posianie trawy lub nasadzeń krzewów. W efekcie powstaje teren, który jest bezpieczny dla środowiska. Działania te są zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Jednostki zarządzające składowiskami odpadów są obowiązane do przestrzegania uregulowań aktów prawnych w zakresie ochrony środowiska. Ogólne zasady składowania i magazynowania odpadów zostały zawarte w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21), natomiast szczegółowe wymagania dotyczące między innymi eksploatacji i zamknięcia składowisk odpadów uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Środowiska w sprawie składowisk z dnia 30 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 523). Zatem podmiot, który prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu składowisk odpadów, a jednocześnie jest właścicielem nieczynnego składowiska, ponosi wydatki związane zarówno z eksploatacją czynnego składowiska, jak i wydatki wynikające z ustawowych obowiązków, związanych z utrzymaniem zamkniętego składowiska. W myśl art. 137 ustawy o odpadach - cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów, uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów. Tak więc przychód uzyskany przez Spółkę z działalności z tego tytułu powstaje wcześniej niż poniesienie kosztów związanych z zamknięciem i rekultywacją oraz monitoringiem składowiska. Spółka, po uzyskaniu zgody na zamknięcie wydzielonej części składowiska kwatery nr IIa, przewiduje również możliwość uzyskiwania przychodu poprzez przyjmowanie odpadów inertnych - służących rekultywacji ww. kwatery.

Obecnie realizowana jest przez Spółkę inwestycja polegająca na budowie nowej kwatery nr IIb, której planowane zakończenie przypada na początek roku 2016. Spółka będzie zajmowała się jego eksploatacją, wobec czego przychody związane z przyjmowaniem odpadów będą przychodami Spółki, opodatkowanymi podatkiem VAT.

Ponadto, teren po zamknięciu wydzielonej części składowiska będzie wykorzystywany gospodarczo w celu osiągnięcia przychodów. Spółka, na podstawie umowy, udostępniła prawa do korzystania i pobierania pożytków w postaci biogazu z obszaru kwater przeznaczonych do składowania odpadów na terenie składowiska, obejmujące także uprawnienia do przetwarzania pobranego biogazu wyłącznie na energię, w zamian za wynagrodzenie w formie miesięcznego czynszu. Wobec czego Spółka będzie uzyskiwała przychody z tytułu czynszu. Kwoty określające wysokość czynszu są opodatkowane podatkiem VAT.

3. Spółka nie będzie partycypowała w kosztach umieszczenia instalacji do ujmowania i przetwarzania gazu składowiskowego. Na podstawie zawartej umowy strona umowy zobowiązana jest do budowy instalacji do odgazowywania biernego składowiska oraz systemu wytwarzania energii na swój koszt.

4. Spółka nie jest i nie będzie wspólnikiem (udziałowcem) w firmie, która umieści instalację do odgazowywania składowiska.

5. Spółka w zamian za udostępnienie prawa do korzystania i pobierania pożytków w postaci biogazu z obszaru kwater przeznaczonych do składowania odpadów na terenie składowiska, będzie otrzymywać wynagrodzenie w postaci czynszu, na który składa się:

* kwota stanowiąca określony w umowie procent wartości netto na sprzedaną energię wytworzoną z systemu wytwarzania energii na terenie składowiska,

* oraz kwota stanowiąca określony procent wartości netto, obejmujący wpływy ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, znajdującym się na terenie składowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach za wykonanie rekultywacji oraz monitoringu poeksploatacyjnego kwatery składowiskowej nr IIa.

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym w piśmie z dnia 9 września 2015 r.), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka ma prawo do odliczenia (zwrotu) VAT, ponieważ składowisko odpadów służyło działalności opodatkowanej (sprzedaż z tytułu odbioru odpadów jest opodatkowana podatkiem VAT stawka 8%), jak również z uwagi na fakt powstania źródła przychodów w postaci czynszu (opodatkowanego VAT stawka 23%).

Spółka będzie również uzyskiwać przychody opodatkowane z tytułu eksploatacji nowej kwatery składowiska odpadów, po zakończeniu jego budowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynnościami opodatkowanymi, a takie czynności miały i będą miały miejsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w treści powyższego przepisu warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego".

Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak uprzednio wskazano, niezbędne jest m.in. istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami.

Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet uznał, że " (...) podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz stwierdzony zostanie brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia."

Zgodnie z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21, z późn. zm.), okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

W myśl ust. 2 tego artykułu, dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska.

Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę składowiska odpadów, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), dodatkowo zawiera wytyczne technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji (art. 127 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy).

Instrukcja prowadzenia składowiska odpadów - na podstawie art. 129 ust. 4 pkt 17 ww. ustawy - obejmuje fazę eksploatacyjną oraz fazę poeksploatacyjną i zawiera sposób technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W rozpatrywanej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ #8722; jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na terenie składowiska odpadów, do momentu jego zamknięcia, a nawet po jego zamknięciu. Spółka, na podstawie umowy, udostępniła prawa do korzystania i pobierania pożytków w postaci biogazu z obszaru kwater przeznaczonych do składowania odpadów na terenie składowiska, obejmujące także uprawnienia do przetwarzania pobranego biogazu wyłącznie na energię, w zamian za wynagrodzenie w formie czynszu miesięcznego. Z tego tytułu więc będzie uzyskiwała przychody opodatkowane podatkiem VAT. Tym samym wydatki, które Spółka zamierza ponosić na prace rekultywacyjne oraz utrzymanie terenu zamkniętego (zrekultywowanego) składowiska odpadów - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - będą związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, a w konsekwencji będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te wydatki. Nadmienić należy, że obowiązek wykonania rekultywacji i monitorowania w fazie poeksploatacyjnej zlikwidowanej kwatery składowiskowej odpadów jest podyktowany nałożonym obowiązkiem ustawowym.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach za wykonanie rekultywacji oraz monitoringu poeksploatacyjnego kwatery składowiskowej nr IIa.

Ponadto informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach za wykonanie rekultywacji oraz monitoringu poeksploatacyjnego kwatery składowiskowej. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych została załatwiona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.