ILPP1/4512-1-4/16-2/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie terminu dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu zakupu części zamiennych w przypadku zmiany ich przeznaczenia,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu wykazania w deklaracji korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu zakupu części zamiennych w przypadku zmiany ich przeznaczenia,

* nieprawidłowe - w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania i sposobu wykazania w deklaracji korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu zakupu części zamiennych w przypadku zmiany ich przeznaczenia oraz korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład na podstawie zawartej z Miastem umowy świadczy odpłatnie usługi publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących. Spółka prowadzi również działalność dodatkową. Działalność pozostała zachowuje wymiar marginalny. W ramach tej działalności Spółka m.in prowadzi Ośrodek Szkolenia Zawodowego, którego celem jest szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii D oraz pozwolenia na prowadzenie tramwajem, co jest jednym z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na stanowisko kierowcy autobusu bądź motorniczego tramwaju. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorstw prowadzących ośrodek szkolenia kierowców. Ten rodzaj działalności korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Zarówno do prowadzenia działalności podstawowej, jak i dodatkowej (ośrodek szkolenia), Spółka wykorzystuje posiadany tabor autobusowy, napędzany olejem napędowym. W tej sytuacji pojazdy dzielą się na:

1. Pojazdy z prawem do odliczenia podatku VAT (autobusy służące działalności podstawowej),

2. Pojazdy bez prawa do odliczenia podatku VAT (autobusy służące działalności dodatkowej, korzystającej ze zwolnienia VAT).

Tankowanie pojazdów samochodowych (w tym autobusów) jest dokonywane na własnej stacji paliw, stanowiącej magazyn paliw. Stacja jest wyposażona w podziemne zbiorniki, podłączone do dystrybutora. Spółka zakupuje olej napędowy, w zależności od potrzeb, kilka razy w miesiącu. Po każdej dostawie otrzymywana jest faktura, z której cały podatek VAT jest odliczany. Każde tankowanie jest odnotowywane na konkretny pojazd. Umożliwia to zidentyfikowanie pobrań paliwa przez pojazdy służące sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej. Cena każdej dostawy rożni się. Umożliwia to na dokonywanie zmniejszenia odliczonego podatku VAT z konkretnej dostawy czyli konkretnej faktury VAT za dostarczone paliwo (tzn. obliczenie podatku niepodlegającego odliczeniu, poprzez przemnożenie pobranych litrów paliwa, służących działalności zwolnionej przez cenę konkretnej, zidentyfikowanej dostawy, czyli konkretnej faktury). Rozwiązanie takie pozwala na bieżące, w danym miesiącu, ustalenie podatku VAT z tytułu zakupu paliwa służącego wyłącznie działalności opodatkowanej, do odliczenia którego Spółka ma prawo.

Przykład bieżącego ustalania kwoty podatku VAT z tytułu zakupu paliwa: W miesiącu kwietniu otrzymano dostawę oleju napędowego w ilości 31.153 litrów (cena netto za litr 3,42 zł) wraz z fakturą o wartości netto 106.387,60 zł i podatkiem VAT 24.469,13 zł. Cała wartość podatku naliczonego została odliczona w miesiącu kwietniu. Analiza zużycia paliwa przez Ośrodek Szkolenia w tym miesiącu tzn. w miesiącu kwietniu wykazała, iż z tej dostawy paliwa autobus zużył 150,1 litra. Od kwoty wynikającej z wymnożenia zużytych litrów i ceny (150,1 I. x 3,22 zł) tj. kwoty 513,34 zł naliczono podatek 23% w wysokości 118,07 zł. Wyliczoną kwotą obciążono koszty materiałów (paliwa), jednocześnie korygując odliczony wcześniej (w momencie ujmowania faktury zakupu) podatek VAT, jako podatek niesłużący działalności opodatkowanej.

Zdarza się, że pobrane paliwo służące sprzedaży zwolnionej zostaje pobrane z dostawy, z której podatek VAT został rozliczony w miesiącu wcześniejszym. Przykładowo pobrano paliwo do zużycia na cele sprzedaży zwolnionej w miesiącu lipcu, a faktura zakupu paliwa i odliczenie całości podatku VAT wynikającego z tej faktury, nastąpiło w miesiącu czerwcu. Spółka w takiej sytuacji skorygowała podatek VAT na bieżąco, poprzez obciążenie wyliczoną kwotą podatku koszty materiałów (paliwa), z jednoczesnym wykazaniem tej kwoty w pozycji 44 deklaracji VAT za miesiąc lipiec ze znakiem "minus".

Eksploatacja pojazdów służących działalności dodatkowej wymaga również ponoszenia kosztów zużycia części zamiennych. Spółka dokonując ich zakupu, nie odlicza podatku VAT naliczonego wykazywanego na fakturach, obciążając koszty wartością brutto. W sytuacji, gdy do zużycia jest pobierany materiał, który w momencie zakupu był traktowany jako zakup na rzecz działalności opodatkowanej a tym samym podatek VAT naliczony został odliczony w całości, Spółka dokonuje korekty tak odliczonego podatku w miesiącu pobrania do zużycia materiału (tekst jedn.: w miesiącu zmiany przeznaczenia). W deklaracji VAT za ten miesiąc, kwotę podatku Spółka wykazuje w pozycji 44 deklaracji VAT, z jednoczesnym obciążeniem kwotą podatku kosztów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo postępuje korygując podatek VAT w sytuacji pobrania do zużycia paliwa oraz części zamiennych, od zakupu których podatek VAT został odliczony w okresie wcześniejszym, poprzez wykazanie jego kwoty ze znakiem "minus" w pozycji 44 deklaracji VAT w miesiącu pobrania, czyli w miesiącu zmiany przeznaczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo postępuje korygując podatek VAT w sytuacji pobrania do zużycia paliwa oraz części zamiennych, od zakupu których podatek VAT został odliczony w okresie wcześniejszym, poprzez wykazanie jego kwoty ze znakiem "minus" w pozycji 44 deklaracji VAT w miesiącu pobrania, czyli w miesiącu zmiany przeznaczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie terminu dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu zakupu części zamiennych w przypadku zmiany ich przeznaczenia,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu wykazania w deklaracji korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu zakupu części zamiennych w przypadku zmiany ich przeznaczenia,

* nieprawidłowe - w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku związanego z pojazdami samochodowymi są uregulowane w art. 86a ustawy.

I tak, w świetle art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że generalnie z tytułu wydatków związanych z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, usług naprawy i konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego na fakturze. Wyjątek stanowią pojazdy, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej lub które są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej z Miastem umowy świadczy odpłatnie usługi publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących. Spółka prowadzi również działalność dodatkową. Działalność pozostała zachowuje wymiar marginalny. W ramach tej działalności Spółka m.in prowadzi Ośrodek Szkolenia Zawodowego, którego celem jest szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii D oraz pozwolenia na prowadzenie tramwajem, co jest jednym z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na stanowisko kierowcy autobusu bądź motorniczego tramwaju. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorstw prowadzących ośrodek szkolenia kierowców. Ten rodzaj działalności korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Zarówno do prowadzenia działalności podstawowej, jak i dodatkowej (ośrodek szkolenia), Spółka wykorzystuje posiadany tabor autobusowy, napędzany olejem napędowym. W tej sytuacji pojazdy dzielą się na:

1. Pojazdy z prawem do odliczenia podatku VAT (autobusy służące działalności podstawowej),

2. Pojazdy bez prawa do odliczenia podatku VAT (autobusy służące działalności dodatkowej, korzystającej ze zwolnienia VAT).

Tankowanie pojazdów samochodowych (w tym autobusów) jest dokonywane na własnej stacji paliw, stanowiącej magazyn paliw. Stacja jest wyposażona w podziemne zbiorniki, podłączone do dystrybutora. Spółka zakupuje olej napędowy, w zależności od potrzeb, kilka razy w miesiącu. Po każdej dostawie otrzymywana jest faktura, z której cały podatek VAT jest odliczany. Każde tankowanie jest odnotowywane na konkretny pojazd. Umożliwia to zidentyfikowanie pobrań paliwa przez pojazdy służące sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej. Cena każdej dostawy rożni się. Umożliwia to dokonywanie zmniejszenia odliczonego podatku VAT z konkretnej dostawy czyli konkretnej faktury VAT za dostarczone paliwo (tzn. obliczenie podatku niepodlegającego odliczeniu, poprzez przemnożenie pobranych litrów paliwa, służących działalności zwolnionej przez cenę konkretnej, zidentyfikowanej dostawy, czyli konkretnej faktury). Rozwiązanie takie pozwala na bieżące, w danym miesiącu, ustalenie podatku VAT z tytułu zakupu paliwa służącego wyłącznie działalności opodatkowanej, do odliczenia którego Spółka ma prawo.

Przykład bieżącego ustalania kwoty podatku VAT z tytułu zakupu paliwa: W miesiącu kwietniu otrzymano dostawę oleju napędowego w ilości 31.153 litrów (cena netto za litr 3,42 zł) wraz z fakturą o wartości netto 106.387,60 zł i podatkiem VAT 24.469,13 zł. Cała wartość podatku naliczonego została odliczona w miesiącu kwietniu. Analiza zużycia paliwa przez Ośrodek Szkolenia w tym miesiącu tzn. w miesiącu kwietniu wykazała, iż z tej dostawy paliwa autobus zużył 150,1 litra. Od kwoty wynikającej z wymnożenia zużytych litrów i ceny (150,1 I. x 3,22 zł) tj. kwoty 513,34 zł naliczono podatek 23% w wysokości 118,07 zł. Wyliczoną kwotą obciążono koszty materiałów (paliwa), jednocześnie korygując odliczony wcześniej (w momencie ujmowania faktury zakupu) podatek VAT, jako podatek niesłużący działalności opodatkowanej.

Zdarza się, że pobrane paliwo służące sprzedaży zwolnionej zostaje pobrane z dostawy, z której podatek VAT został rozliczony w miesiącu wcześniejszym. Przykładowo pobrano paliwo do zużycia na cele sprzedaży zwolnionej w miesiącu lipcu, a faktura zakupu paliwa i odliczenie całości podatku VAT wynikającego z tej faktury, nastąpiło w miesiącu czerwcu. Spółka w takiej sytuacji skorygowała podatek VAT na bieżąco, poprzez obciążenie wyliczoną kwotą podatku koszty materiałów (paliwa), z jednoczesnym wykazaniem tej kwoty w pozycji 44 deklaracji VAT za miesiąc lipiec ze znakiem "minus".

Eksploatacja pojazdów służących działalności dodatkowej wymaga również ponoszenia kosztów zużycia części zamiennych. Spółka dokonując ich zakupu, nie odlicza podatku VAT naliczonego wykazywanego na fakturach, obciążając koszty wartością brutto. W sytuacji, gdy do zużycia jest pobierany materiał, który w momencie zakupu był traktowany jako zakup na rzecz działalności opodatkowanej a tym samym podatek VAT naliczony został odliczony w całości, Spółka dokonuje korekty tak odliczonego podatku w miesiącu pobrania do zużycia materiału (tekst jedn.: w miesiącu zmiany przeznaczenia). W deklaracji VAT za ten miesiąc, kwotę podatku Spółka wykazuje w pozycji 44 deklaracji VAT, z jednoczesnym obciążeniem kwotą podatku kosztów działalności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii sposobu dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego w sytuacji pobrania do zużycia części zamiennych, od zakupu których podatek VAT został odliczony w okresie wcześniejszym, poprzez wykazanie jego kwoty ze znakiem "minus" w pozycji 44 deklaracji VAT w miesiącu zmiany przeznaczenia zakupionych części zamiennych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do treści ust. 5 powołanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z regulacji art. 91 ust. 7 ustawy wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a powołanego przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przepisu art. 91 ust. 7b ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Powołane wyżej przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazują, że odliczenie podatku naliczonego odbywa się na zasadzie fakturowej, co oznacza, że odliczenie jest dokonywane w momencie nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonania usługi, na podstawie posiadanej faktury. W okresie, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik określa sposób wykorzystania towaru (do czynności dających albo niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, dających częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego). W trakcie wykorzystywania rzeczy może jednak nastąpić zmiana tego przeznaczenia, co powoduje obowiązek korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Zatem jeśli podatnikowi przy nabyciu towarów przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług). Wprawdzie art. 91 ustawy odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ustawy ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 ustawy w przypadku m.in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

W analizowanej sprawie w odniesieniu do części zamiennych przeznaczonych w momencie zakupu do wykorzystania w działalności opodatkowanej a ostatecznie wykorzystanych w działalności zwolnionej znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 7c ustawy, do którego ustawodawca zrobił zastrzeżenie w ust. 7b. Regulacja ta przewiduje, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Przepis ten jednakże dotyczy wyłącznie towarów i usług innych niż towary i usługi zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku z pobraniem do zużycia w ramach działalności zwolnionej od podatku części zamiennych, od zakupu których podatek VAT został odliczony w okresie wcześniejszym, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty kwot podatku odliczonego z tytułu nabycia tych towarów. Korekty tej Spółka winna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia części zamiennych.

Ponadto, na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jednocześnie stosownie do art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. , poz. 914, z późn. zm.), w którym określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia (wariant 15).

Wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Natomiast objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) stanowią załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Ze wzoru deklaracji VAT-7 wersja 15, wynika, że w części D.2. "nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt" odpowiednio w poz. 41 i 43 należy wpisać "wartość netto w zł" i "podatek naliczony w zł" w związku z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz odpowiednio w poz. 42 i 44 należy wpisać "wartość netto w zł" i "podatek naliczony w zł" w związku z nabyciem towarów i usług pozostałych.

Stosownie do treści "Objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D)", stanowiących załącznik nr 4 do rozporządzenia z dnia 18 czerwca 2015 r., w części D dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego: "(...) wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja".

W opinii Wnioskodawcy, korekty podatku naliczonego w sytuacji pobrania do zużycia części zamiennych, od zakupu których podatek został odliczony w okresie wcześniejszym, należy dokonać poprzez wykazanie jego kwoty ze znakiem "minus" w pozycji 44 deklaracji VAT-7 (wersja 15)"Podatek naliczony w zł - nabycie towarów i usług pozostałych".

Wyjaśnić należy, że w poz. 43 i 44 podatnik wykazuje podstawę opodatkowania i podatek naliczony, których nie wykazuje w poz. 41 i 42. W tej pozycji wpisujemy podatek naliczony od zakupów, których nie możemy zaliczyć do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Faktury korygujące dotyczące zakupów wykazywanych w tych pozycjach również rozliczamy w części D.2 (a nie części D.3.). W części D.2 wykazujemy więc podatek naliczony z uwzględnieniem korekt.

Tut. Organ zwraca uwagę, że w objaśnieniach do deklaracji VAT-7 nie zostało wyjaśnione, jakie korekty są wpisywane w części D.3. deklaracji VAT-7 Podatek naliczony - do odliczenia (w zł) pozycja 46 - Korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć. Należy przyjąć, że są to specjalne korekty, gdyż faktury korygujące rozliczamy w części D.2. Dlatego w tej pozycji wykazujemy skorygowany podatek naliczony np. w wyniku:

* korekty rocznej albo związanej ze zmianą przeznaczenia używanych towarów, dokonywanej na podstawie art. 91 ustawy. Korekta roczna jest dokonywana po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalone na podstawie proporcji;

* zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej (art. 90a ustawy o VAT);

* zmiany wykorzystania pojazdu samochodowego (art. 90b ustawy o VAT),

gdy dotyczy towarów i usług, których nie możemy zaliczyć do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Gdy jest to korekta "in minus", wpisujemy ją ze znakiem (-).

W odniesieniu do powołanych przepisów oraz objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w części D.2. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (15), w poz. 44 Wnioskodawca powinien wykazywać podatek naliczony od zakupów, których nie można zaliczyć do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów z uwzględnieniem korekt wynikających z wystawionych faktur korygujących.

Natomiast korekty wynikające ze zmiany przeznaczenia nabytych towarów z wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia do wykonywania czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, należy wykazać w pozycji 46 - Korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć, znajdującej się w części D.3. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (15) Podatek naliczony - do odliczenia (w zł). W takiej sytuacji kwotę korekty podatku odliczonego z tytułu nabycia opisanych towarów należy wpisać ze znakiem (-).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Spółka ma obowiązek skorygować podatek VAT naliczony w sytuacji pobrania do wykorzystania w działalności zwolnionej od podatku części zamiennych, od zakupu których podatek VAT został odliczony w okresie wcześniejszym, z uwagi na fakt że - jak wskazano we wniosku - części te w momencie zakupu były przeznaczone do wykorzystania w działalności opodatkowanej. Korekty tej należy dokonać poprzez wykazanie kwoty podatku ze znakiem (-) w pozycji 46 deklaracji VAT-7 (Korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć). Spółka powinna wykazać ww. korektę w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych części zamiennych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.

Jak wskazano w opisie sprawy, zdarzają się sytuacje, w których paliwo służące sprzedaży zwolnionej zostaje pobrane z dostawy, z której podatek VAT został rozliczony w miesiącu wcześniejszym. Przykładowo pobrano paliwo do zużycia na cele sprzedaży zwolnionej w miesiącu lipcu, a faktura zakupu paliwa i odliczenie całości podatku VAT wynikającego z tej faktury, nastąpiło w miesiącu czerwcu. Spółka w takiej sytuacji skorygowała podatek VAT na bieżąco, poprzez wykazanie tej kwoty w pozycji 44 deklaracji VAT za miesiąc lipiec ze znakiem "minus".

W tym miejscu wskazać należy, że z cytowanego przepisu art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy).

W sprawie, będącej przedmiotem analizy, nie można uznać, że Wnioskodawca w stosunku do paliwa, w przypadku którego nie dokonał rozliczenia w miesiącu jego zakupu, miał możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. Na koniec miesiąca, w którym zostało zakupione paliwo i w którym rozliczono fakturę, pozostaje bowiem niewykorzystane paliwo, w stosunku do którego Spółka nie jest w stanie przewidzieć sposobu wykorzystania. Wnioskodawca nie może przy tym założyć, że będzie ono służyć wykonywaniu czynności dających prawo do odliczenia i w konsekwencji odliczyć podatek naliczony związany z jego zakupem a następnie skorygować ten podatek zakładając, że zmieniło się przeznaczenie zakupionego paliwa. Takie podejście należy uznać za nieprawidłowe.

Z powyższego wynika, że w stosunku do paliwa, w przypadku którego Spółka nie dokonała rozliczenia w miesiącu jego zakupu, tj. nie wykorzystała go do wykonywania czynności opodatkowanych bądź zwolnionych w danym miesiącu, Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego do wykonywania określonego rodzaju czynności. W takiej sytuacji - co wynika z art. 90 ust. 2 ustawy - Zainteresowany może dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie wyliczonej proporcji. Proporcję tą - jak wskazano wyżej - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Po zakończeniu roku natomiast Spółka będzie miała obowiązek dokonania korekty odliczonego na podstawie wyliczonej proporcji podatku naliczonego, stosując zasady wskazane w art. 91 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka prawidłowo postępuje korygując podatek VAT w sytuacji pobrania do zużycia paliwa, od zakupu którego podatek został odliczony w okresie wcześniejszym, poprzez wykazanie jego kwoty ze znakiem "minus" w pozycji 44 deklaracji VAT w miesiącu pobrania, czyli w miesiącu zmiany przeznaczenia, należało uznać za nieprawidłowe. Podatek naliczony wynikający z faktur zakupu niewykorzystany w danym miesiącu nie powinien być bowiem w tym miesiącu odliczony na zasadzie bezpośredniego przyporządkowania do wykonywania czynności opodatkowanych a jedynie przy wykorzystaniu obliczonej proporcji. W takiej sytuacji nie można zatem mówić o zmianie przeznaczenia tego paliwa i konieczności jego korygowania w miesiącu tej zmiany.

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytanie należy wskazać, że Spółka postępuje nieprawidłowo korygując podatek VAT w sytuacji pobrania do zużycia paliwa, od zakupu którego podatek VAT został odliczony w okresie wcześniejszym, poprzez wykazanie jego kwoty ze znakiem "minus" w pozycji 44 deklaracji VAT w miesiącu zmiany przeznaczenia. W analizowanej sytuacji Wnioskodawca nie mając możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, ma obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zwrócić należy również uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności kwestia prawidłowości ustalania przez Spółkę na bieżąco podatku VAT z tytułu zakupu paliwa podlegającemu odliczeniu, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 2230), w którym określono wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia (wariant 16). I tak na podstawie § 1 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 914) załączniki nr 1-6 otrzymują brzmienie określone odpowiednio w załącznikach nr 1-6 do niniejszego rozporządzenia. Przy czym, według § 3 cyt. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami, określone w załącznikach nr 1-6 do rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu dotychczasowym, mogą być stosowane nie dłużej niż do rozliczenia za ostatni okres rozliczeniowy pierwszego półrocza 2016 r. (...).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.