ILPP1/4512-1-377/16-2/JKu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na cmentarze komunalne (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

* nieprawidłowe - w zakresie momentu dokonania ww. odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W dniu 30 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na cmentarze komunalne (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz momentu dokonania ww. odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina w trybie ustawy o gospodarce komunalnej powierzyła Sp. z o.o. w realizację zadania własnego w zakresie administrowania, utrzymania i prowadzenia cmentarzy komunalnych. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Gmina i Spółka są podatnikami podatku VAT. Pomiędzy Gminą a Spółką zostało zawarte porozumienie na administrowanie cmentarzami komunalnymi, które określiło obowiązki Gminy - zleceniodawcy i Spółki - wykonawcy. Zgodnie z zapisami ww. umowy Spółka pobiera w imieniu i na rzecz Gminy opłaty cmentarne (opłaty za miejsce pod grób, opłaty za czynności administracyjne, opłaty za korzystanie z infrastruktury cmentarza). Pobrane opłaty stanowią w całości dochód Gminy, a Spółka zobowiązana jest do odprowadzenia po zakończeniu miesiąca pobranych opłat na rachunek Gminy. Spółka na podstawie stosownego upoważnienia wystawia faktury VAT w imieniu Gminy. Pobierane opłaty cmentarne są opodatkowane stawką 8%. Obrót z tytułu pobranych opłat cmentarnych ujmowany jest w rejestrach sprzedaży Gminy i to Gmina, a nie Spółka, rozlicza należny podatek VAT.

Spółka uzyskała interpretacje indywidualną potwierdzającą przyjęty sposób dokumentowania sprzedaży i ujmowania ich w rejestrach.

Gmina zamierza zrealizować inwestycje na posiadanych dwóch cmentarzach komunalnych:

* dokonać rozbudowy cmentarza komunalnego,

* wykonać ogrodzenie cmentarza komunalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z realizacją wymienionych inwestycji na cmentarzach komunalnych należących do Gminy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących poniesione koszty inwestycji.

2. Czy odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących poniesione koszty inwestycji Gmina będzie mogła dokonywać systematycznie w trakcie prowadzonych inwestycji do wysokości podatku naliczonego w otrzymywanych fakturach.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących poniesione koszty inwestycji na cmentarzach komunalnych.

Odliczenia podatku naliczonego VAT Gmina będzie mogła dokonywać systematycznie w trakcie prowadzonych inwestycji do wysokości podatku VAT naliczonego w otrzymywanych fakturach dokumentujących te inwestycje. Przedmiotowe inwestycje będą prowadzone na cmentarzach, z których uzyskiwane opłaty cmentarne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy, występuje bezpośredni związek zakupów (w ramach prowadzonych inwestycji na cmentarzach) z czynnościami opodatkowanymi, za które pobierane są opłaty cmentarne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na cmentarze komunalne (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

* nieprawidłowe - w zakresie momentu dokonania ww. odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina w trybie ustawy o gospodarce komunalnej powierzyła Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością realizację zadania własnego w zakresie administrowania, utrzymania i prowadzenia cmentarzy komunalnych. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Gmina i Spółka są podatnikami podatku VAT. Pomiędzy Gminą a Spółką zostało zawarte porozumienie na administrowanie cmentarzami komunalnymi, które określiło obowiązki Gminy - zleceniodawcy i Spółki - wykonawcy. Zgodnie z zapisami ww. umowy Spółka pobiera w imieniu i na rzecz Gminy opłaty cmentarne (opłaty za miejsce pod grób, opłaty za czynności administracyjne, opłaty za korzystanie z infrastruktury cmentarza). Pobrane opłaty stanowią w całości dochód Gminy, a Spółka zobowiązana jest do odprowadzenia po zakończeniu miesiąca pobranych opłat na rachunek Gminy. Spółka na podstawie stosownego upoważnienia wystawia faktury w imieniu Gminy. Pobierane opłaty cmentarne są opodatkowane stawką 8%. Obrót z tytułu pobranych opłat cmentarnych ujmowany jest w rejestrach sprzedaży Gminy i to Gmina, a nie Spółka, rozlicza należny podatek VAT. Gmina zamierza zrealizować inwestycje na posiadanych dwóch cmentarzach komunalnych, tj. dokonać rozbudowy cmentarza komunalnego w oraz wykonać ogrodzenie cmentarza komunalnego.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na cmentarze komunalne.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki inwestycyjne związane z cmentarzami komunalnymi będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. czynnościami, za które - jak wynika z opisu sprawy - Gmina pobiera opłaty cmentarne. Usługi te - jak wskazał Zainteresowany - są opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Zatem, z uwagi na związek ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących cmentarzy z czynnościami opodatkowanymi (opodatkowane usługi cmentarne), Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Ponadto w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu dokonania ww. odliczenia.

Należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast - jak wynika z treści art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy, stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem odnośnie momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na cmentarze, a odliczenia tego Gmina będzie mogła dokonać zgodnie z ww. regulacjami w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, ale nie wcześniej niż za okres, w którym otrzymano faktury dokumentujące omawianą dostawę towarów lub za dwa następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli Wnioskodawca nie dokona takiego obniżenia w ww. terminie, to zgodnie z powołanym wcześniej art. 86 ust. 13, będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Podsumowując:

Ad. 1

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarze komunalne, tj. rozbudowę cmentarza komunalnego oraz wykonanie ogrodzenia cmentarza komunalnego, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Ad. 2

Powyższe prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, ale nie wcześniej niż za okres, w którym otrzymano faktury dokumentujące ww. dostawę towarów i świadczenie usług lub za dwa następne okresy rozliczeniowe.

Tut. Organ wskazuje, że oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu dokonania odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca określając okres rozliczeniowy, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie powiązał go z okresem, w którym powstał obowiązek podatkowy dla czynności wynikających z faktur, ani z momentem otrzymania faktur.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy także, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.