ILPP1/4512-1-367/16-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżonej stawki podatku VAT dla całej wartości usługi deweloperskiej obejmującej wybudowanie oraz dostawę budynku/lokalu mieszkalnego wraz z gruntem albo udziałem w gruncie i infrastrukturą towarzyszącą - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżonej stawki podatku VAT dla całej wartości usługi deweloperskiej obejmującej wybudowanie oraz dostawę budynku/lokalu mieszkalnego wraz z gruntem albo udziałem w gruncie i infrastrukturą towarzyszącą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka, w ramach świadczonych usług deweloperskich, realizuje inwestycje polegające na wybudowaniu osiedli mieszkaniowych. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż budynków i lokali mieszkalnych wraz z przynależnym im gruntem, wchodzących w skład osiedla mieszkaniowego. Przedmiotem sprzedaży są budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m².

Powyższe usługi deweloperskie Spółka realizuje zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm.). W związku z tym, przedstawia swoim klientom prospekt informacyjny, a następnie zawiera z nimi umowy deweloperskie. Ostatecznie, przeniesienie prawa własności do będącego przedmiotem sprzedaży budynku (lokalu) mieszkalnego oraz przynależnego mu gruntu, następuje na mocy umowy sporządzonej aktem notarialnym.

Wnioskodawca, w ramach prospektu informacyjnego oraz w umowie deweloperskiej, wskazuje, że przedmiotem sprzedaży jest grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym, w stanie deweloperskim. Przedmiotem sprzedaży może też być lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego udziałem w gruncie.

Ponadto, Spółka, w prospekcie informacyjnym, wskazuje szczegółowo zakres i standard prac wykończeniowych, do których wykonania się zobowiązuje. Wnioskodawca określa standard wykończenia jako "Pakiet DEVELOPERSKI" (dalej: "Pakiet"), w ramach którego nabywca otrzymuje:

1. Budynek mieszkalny w stanie "zamkniętym" (posiadający wstawione okna i drzwi), z wyszczególnieniem zastosowanych materiałów budowlanych;

2. Wykonane instalacje: elektryczną, RTV-SAT, alarmową, wodno-kanalizacyjną ze zbiornikiem na ścieki, centralnego ogrzewania, gazową. Wykonaną i kompletną rozdzielnię elektryczną oraz osprzęt elektryczny, kompletny system grzewczy z piecem gazowym i grzejnikami;

3. Taras, wejście, podjazdy i chodniki wykonane z kostki brukowej;

4. Zagospodarowanie terenu: opłotowanie ogrodu siatką parkanową z obrzeżem trawnikowym, front zagospodarowany, tj.: m.in. ogrodzenie drewniane boazeryjne oraz ogrodzenie betonowe z elementami kutymi, bramę, furtkę.

Wnioskodawca, w ramach usługi deweloperskiej dostarcza nabywcy cały Pakiet, składający się z wzajemnie powiązanych ze sobą pod względem funkcjonalnym i technicznym elementów. Pakiet ten, podlega szczegółowemu określeniu w prospekcie informacyjnym, który stanowi załącznik do umowy deweloperskiej. Zarówno Spółka, jak również jej klienci, traktują nabycie Pakietu jako przedmiot jednej transakcji, związany ściśle z dostawą budynku/lokalu wraz z gruntem/udziałem w gruncie. Znajduje to swoje odzwierciedlenie także w umowie o przeniesieniu prawa własności do przedmiotu wykonanej usługi deweloperskiej. Klient nie może nabyć pojedynczych świadczeń w ramach realizowanego Pakietu, nie może też zrezygnować z określonego standardu wykonania usługi deweloperskiej opisanego w Pakiecie.

Z tytułu dokonanej sprzedaży Spółka wystawia na rzecz nabywcy jedną fakturę. Przedmiotem sprzedaży jest usługa deweloperska, która obejmuje budowę i dostawę obiektów budowlanych zgodnych z prospektem informacyjnym, spełniających kryteria zaliczenia ich do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "Ustawa VAT"). Spółka wykazuje na fakturze wartość sprzedaży w postaci jednej ceny obejmującej realizację kompleksowej usługi deweloperskiej, w zakresie ustalonym w Pakiecie. Od tak ustalonej wartości, Wnioskodawca wykazuje na fakturze podatek należny, w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę podatkową VAT w wysokości 8%, dla całej wartości zrealizowanej usługi deweloperskiej, obejmującej wybudowanie oraz dostawę obiektów budowlanych (budynków, lokali), stanowiących budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym wraz z gruntem albo udziałem w gruncie, oraz wykończeniem w zakresie wskazanym w prospekcie informacyjnym (Pakiet)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo stosuje preferencyjną stawkę podatkową VAT w wysokości 8% dla całej wartości zrealizowanej usługi deweloperskiej, obejmującej wybudowanie oraz dostawę obiektów budowlanych (budynków, lokali), stanowiących budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym wraz z gruntem, albo udziałem w gruncie, oraz wykończeniem w zakresie wskazanym w Pakiecie.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od powyższej reguły Ustawa VAT wprowadza pewne wyjątki, tzn. przewiduje opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 Ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 2 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 Ustawy VAT, stawkę podatku w wysokości 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Oznacza to, że dla zastosowania stawki podatku w wysokości 8% konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

Brak spełnienia chociażby jednego z powyższych warunków powoduje, że dana sprzedaż nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Na wstępie należy zauważyć, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, według art. 41 ust. 12a Ustawy VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b Ustawy VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Ponadto, za obiekty budownictwa mieszkaniowego uznaje się zgodnie z art. 2 pkt 12 Ustawy VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "PKOB") w dziale 11.

Jak już wskazano, Wnioskodawca, w ramach realizowanych usług deweloperskich dokonuje dostawy budynków i lokali mieszkalnych, które należą do działu 11 PKOB. Ponadto są to budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² lub lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej do 150 m². Nie ulega więc wątpliwości, że w tym zakresie Spółka spełnia przesłanki do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.

Jak już wspomniano, dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT istotne jest również spełnienie drugiej przesłanki, tj. zakres wykonywanych przed podatnika czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do stosownych przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo stosuje preferencyjną stawkę podatkową VAT w wysokości 8% dla całej wartości zrealizowanej usługi deweloperskiej, obejmującej wybudowanie oraz dostawę obiektów budowlanych (budynków, lokali), stanowiących budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym wraz z gruntem, albo udziałem w gruncie, oraz wykończeniem w zakresie wskazanym w Pakiecie.

Przedmiotem transakcji na jaką umawiają się strony jest usługa polegająca na wybudowaniu i przeniesieniu własności budynku (lokalu) mieszkalnego wraz z przynależnym do niego gruntem lub udziałem w gruncie w przypadku lokali mieszkalnych. Zgodnie z prospektem informacyjnym oraz umową deweloperską, Spółka oraz nabywca ustalają, że usługa ma mieć charakter kompleksowy, obejmujący szereg elementów, które wspólnie stanowią cały przedmiot transakcji. W skład oferowanej przez Wnioskodawcę usługi wchodzi również wykończenie sprzedawanego budynku w ramach Pakietu.

Co do zasady, na gruncie Ustawy VAT każde świadczenie (dostawa towarów bądź świadczenie usług) dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Oznacza to, że w sytuacji, gdy z ekonomicznego punktu widzenia dane świadczenie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Aby jednak możliwe było wskazanie, czy dane świadczenie ma charakter złożony (kompleksowy), konieczne jest dokonanie analizy, czy składa się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu. Na świadczenie złożone (kompleksowe) składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Z kolei za czynności pomocnicze należy uznać takie czynności, które nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Podsumowując, pojedyncza usługa bądź dostawa towarów może być zatem traktowana jako element świadczenia kompleksowego jedynie wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn.: IBPP3/4512-691/15/SR).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn.: I FSK 979/15, wskazał, opierając się na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, iż: "o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego".

W świetle powyższego, z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2013 r., sygn. IBPP4/443-274/13/LG):

Niewątpliwie w niniejszej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oferowanym przez Spółkę. W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że czynnością główną jest wybudowanie i dostarczenie na rzecz nabywcy, budynku (lokalu) mieszkalnego wraz z przynależnym do niego gruntem. Czynnością pomocniczą i uzupełniającą będzie z kolei wykończenie budynku (lokalu) zgodnie z Pakietem i w sposób zaspokajający potrzeby klienta. Za całość przewidziano jedną cenę.

Zauważyć bowiem należy, że nabywca/klient Spółki zainteresowany jest końcowym rezultatem zamówionej usługi, tj. nabyciem budynku (lokalu) w formie pozwalającej mu na jego użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Nabywca jest zainteresowany możliwością korzystania z przynależnego do budynku (lokalu) mieszkalnego gruntu, jak również chce, aby zakupiona nieruchomość spełniała standardy, na które umówiły się strony. Wszystkie elementy wchodzące w skład Pakietu mają na celu umożliwić nabywcy zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. Zaliczyć do nich należy nie tylko samą możliwość korzystania z budynku/lokalu wyposażonego w niezbędne instalacje, ale również możliwość korzystania z takich obiektów jak trawniki, chodniki, podjazdy, posadowione na gruncie, który stanowi element sprzedaży, jako nierozerwalnie związany z budynkiem mieszkalnym.

Należy wskazać, że dopiero wzajemne powiązanie funkcjonalne i techniczne powyższych elementów stwarza podstawy do pełnego użytkowania budynku (lokalu) na cele mieszkalne, zgodnie z zamiarem nabywcy. Nie ulega wątpliwości, że nabywca nie byłby zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów składających się na Pakiet, bez zakupu budynku/lokalu. Nabycie poszczególnych elementów Pakietu nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, jakim jest nabycie budynku (lokalu). Elementy składające się na Pakiet mają charakter dopełniający. Wszystkie czynności objęte Pakietem związane są również nieodłącznie w sposób techniczny oraz funkcjonalny z konkretnym budynkiem (lokalem), który zakupuje klient. Nie mogą być również przedmiotem odrębnej sprzedaży. Powyższe uzasadnia więc traktowanie usługi deweloperskiej realizowanej zgodnie z prospektem informacyjnym (Pakiet), jako jednej całości, a tym samym jako jednej transakcji o charakterze złożonym (kompleksowym).

Uzasadnione jest więc stwierdzenie Spółki, że wyodrębnienie dla celów podatku VAT takich czynności, wchodzących w skład Pakietu, jak chociażby postawienie ogrodzenia, wybudowanie chodnika, podjazdu lub zagospodarowanie terenu, byłoby czynnością sztuczną. Nie stanowią bowiem one same w sobie dla klientów Spółki żadnej wartości bez głównego świadczenia, jakim jest wybudowanie budynku (lokalu) mieszkalnego. Klienci nie nabywają jednostkowej usługi budowlanej wchodzącej w skład Pakietu, w postaci wybudowania np. chodnika, czy też podjazdu. Przedmiotem transakcji jest bowiem szereg czynności, które składają się na świadczenie kompleksowe, obejmujący szereg składowych, które dopiero łącznie stanowią o zrealizowaniu celu, dla którego umowa została zawarta.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko, co Spółka otrzyma za dokonaną sprzedaż. Co więcej, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

A zatem, zdaniem Spółki, ma ona prawo zastosować do opodatkowania świadczonej przez siebie kompleksowej usługi deweloperskiej stawkę podatku w wysokości 8%, gdyż:

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie także w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo wskazać należy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2015 r., sygn.: IBPP2/443-1245/14/ICz. W analogicznej sytuacji faktycznej, co w niniejszym wniosku, organ podatkowy wskazał, że: "przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) (...).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku czynności sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego, z wartości sprzedawanego budynku nie należy wyodrębniać elementów takich jak wartość gruntu, ogrodzenia, infrastruktury towarzyszącej, które jak wskazał Wnioskodawca składają się na całość dostawy towaru.

Wobec powyższego należy uznać, że do dostawy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej objętego społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Spółka wnosi zatem o potwierdzenie prawidłowości przyjętego przez siebie stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - w myśl art. 2 pkt 12 ustawy - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wydanej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi PKOB, budynkami są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem, dział PKOB 11 obejmuje:

* budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

* budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422), do działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych należy zapewnić dojście i dojazd umożliwiający dostęp do drogi publicznej, odpowiednie do przeznaczenia i sposobu ich użytkowania oraz wymagań dotyczących ochrony przeciwpożarowej, określonych w przepisach odrębnych. Szerokość jezdni nie może być mniejsza niż 3 m.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), dalej zwanej k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 50 k.c., za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Natomiast problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 k.c. Zgodnie z art. 195 k.c., własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z treści art. 196 § 1 k.c. wynika, że współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (art. 196 § 2 k.c.). Zgodnie z art. 197 k.c., domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe. Stosownie do art. 198 k.c., każdy ze współwłaścicieli, może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Z uwagi na treść ww. przepisów kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że w zakresie pojęcia towarów, jako budynków, budowli i ich części oraz gruntów, mieści się również współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka, w ramach świadczonych usług deweloperskich, realizuje inwestycje polegające na wybudowaniu osiedli mieszkaniowych. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż budynków i lokali mieszkalnych wraz z przynależnym im gruntem, wchodzących w skład osiedla mieszkaniowego. Przedmiotem sprzedaży są budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m².

Powyższe usługi deweloperskie Spółka realizuje zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. W związku z tym, przedstawia swoim klientom prospekt informacyjny, a następnie zawiera z nimi umowy deweloperskie.

Wnioskodawca, w ramach prospektu informacyjnego oraz w umowie deweloperskiej, wskazuje, że przedmiotem sprzedaży jest grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym, w stanie deweloperskim. Przedmiotem sprzedaży może też być lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego udziałem w gruncie.

Ponadto, Spółka, w prospekcie informacyjnym, wskazuje szczegółowo zakres i standard prac wykończeniowych, do których wykonania się zobowiązuje. Wnioskodawca określa standard wykończenia jako "Pakiet DEVELOPERSKI" ("Pakiet"), w ramach którego nabywca otrzymuje:

1. Budynek mieszkalny w stanie "zamkniętym" (posiadający wstawione okna i drzwi), z wyszczególnieniem zastosowanych materiałów budowlanych;

2. Wykonane instalacje: elektryczną, RTV-SAT, alarmową, wodno-kanalizacyjną ze zbiornikiem na ścieki, centralnego ogrzewania, gazową. Wykonaną i kompletną rozdzielnię elektryczną oraz osprzęt elektryczny, kompletny system grzewczy z piecem gazowym i grzejnikami;

3. Taras, wejście, podjazdy i chodniki wykonane z kostki brukowej;

4. Zagospodarowanie terenu: opłotowanie ogrodu siatką parkanową z obrzeżem trawnikowym, front zagospodarowany, tj.: m.in. ogrodzenie drewniane boazeryjne oraz ogrodzenie betonowe z elementami kutymi, brama, furtka.

Wnioskodawca, w ramach usługi deweloperskiej dostarcza nabywcy cały Pakiet, składający się z wzajemnie powiązanych ze sobą pod względem funkcjonalnym i technicznym elementów. Pakiet ten, podlega szczegółowemu określeniu w prospekcie informacyjnym, który stanowi załącznik do umowy deweloperskiej. Zarówno Spółka, jak również jej klienci, traktują nabycie Pakietu jako przedmiot jednej transakcji, związany ściśle z dostawą budynku/lokalu wraz z gruntem/udziałem w gruncie. Znajduje to swoje odzwierciedlenie także w umowie o przeniesieniu prawa własności do przedmiotu wykonanej usługi deweloperskiej. Klient nie może nabyć pojedynczych świadczeń w ramach realizowanego Pakietu, nie może też zrezygnować z określonego standardu wykonania usługi deweloperskiej opisanego w Pakiecie.

Z tytułu dokonanej sprzedaży Spółka wystawia na rzecz nabywcy jedną fakturę. Przedmiotem sprzedaży jest usługa deweloperska, która obejmuje budowę i dostawę obiektów budowlanych zgodnych z prospektem informacyjnym, spełniających kryteria zaliczenia ich do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka wykazuje na fakturze wartość sprzedaży w postaci jednej ceny obejmującej realizację kompleksowej usługi deweloperskiej, w zakresie ustalonym w Pakiecie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy Zainteresowany prawidłowo stosuje stawkę podatkową VAT w wysokości 8%, dla całej wartości zrealizowanej usługi deweloperskiej, obejmującej wybudowanie oraz dostawę obiektów budowlanych (budynków, lokali), stanowiących budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym wraz z gruntem albo udziałem w gruncie, oraz wykończeniem w zakresie wskazanym w prospekcie informacyjnym (Pakiet).

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że "każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne" (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Świadczenie kompleksowe zawiera zatem kilka czynności opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danemu świadczeniu jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi/dostawy zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego świadczenia głównego.

Wobec wskazanych okoliczności sprawy należy wyjaśnić, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla czynności wybudowania oraz dostawy budynku mieszkalnego, w stanie deweloperskim wraz z gruntem i lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego udziałem w gruncie oraz "wykończenia" w zakresie wskazanym w prospekcie informacyjnym (Pakiecie), wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży poszczególnych elementów transakcji. Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy ww. wykończenie zawarte w Pakiecie oraz grunt/udział w gruncie mogą być sprzedawane tylko i wyłącznie z nieruchomością, do której zostały przypisane, czy też odrębnie.

W analizowanej sprawie niezasadne jest dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki skoro grunt pod budynkiem mieszkalnym oraz udział w gruncie pod lokalem, a także wykończenie w zakresie wskazanym w prospekcie informacyjnym (Pakiecie) są nierozerwalnie związane z prawem własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Poszczególne prawa są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Klient nie może nabyć pojedynczych świadczeń w ramach realizowanego Pakietu. Zarówno Spółka, jak również jej klienci, traktują nabycie Pakietu jako przedmiot jednej transakcji, związany ściśle z dostawą budynku/lokalu wraz z gruntem/udziałem w gruncie. Wnioskodawca, w ramach usługi deweloperskiej dostarcza nabywcy cały Pakiet, składający się z wzajemnie powiązanych ze sobą pod względem funkcjonalnym i technicznym elementów. Ponadto, z tytułu dokonanej sprzedaży Spółka wystawia na rzecz nabywcy jedną fakturę.

Wobec powyższego dostawa budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz lokalu mieszkalnego, spełniających kryteria dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określone w art. 41 ust. 12-12c ustawy, wraz z gruntem, albo udziałem w gruncie oraz wykończeniem w zakresie wskazanym w prospekcie informacyjnym (Pakiecie), w przypadku gdy nie mogą być one przedmiotem odrębnej sprzedaży, a także są integralnie związane z prawem własności konkretnego domu jednorodzinnego i lokalu, ma/będzie miała charakter jednej transakcji i jest/będzie opodatkowana stawką podatku właściwą dla domu mieszkalnego jednorodzinnego i lokalu mieszkalnego w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 29a ust. 8 i art. 146a ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 8%, dla całej wartości zrealizowanej usługi deweloperskiej, obejmującej wybudowanie oraz dostawę obiektów budowlanych (budynków, lokali), stanowiących budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym wraz z gruntem albo udziałem w gruncie, oraz wykończeniem w zakresie wskazanym w prospekcie informacyjnym (Pakiet).

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.