ILPP1/4512-1-358/16-4/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania powierzchniowej metody określenia wskaźnika proporcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania powierzchniowej metody określenia wskaźnika proporcji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2016 r. o adres e-puap.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest właścicielem nieruchomości zabudowanych przejętych po zlikwidowanych "1" w A oraz "2" w B. Pierwsza z tych nieruchomości znajduje się w A. przy ul. AA, natomiast druga położona jest w B przy ul. BB Lokale w tych nieruchomościach zostały wynajęte dzierżawcom prowadzącym głównie praktyki lekarskie, stomatologiczne i inne.

Część budynku w A przy ul. AA (ok. 22% całości) została odsprzedana jednemu z najemców. Wszystkie umowy dotyczą kosztów utrzymania budynku, czyli: energia, woda i ścieki, CO, przeglądy, utrzymanie dźwigów, ubezpieczenia, sprzątanie powierzchni ogólnej z dostawcami poszczególnych mediów zawarte są przez Powiat (faktury wystawiane są na Powiat). Umowy dzierżawy zawarte z najemcami regulują wysokość czynszu dzierżawnego (powierzchnia pomieszczenia według określonej w umowie stawki oraz powierzchnia wspólna według określonej w umowie stawki plus należny podatek VAT) oraz opłaty z tytułu partycypowania w kosztach eksploatacyjnych utrzymania budynku w proporcji do dzierżawionej przez najemcę powierzchni skorygowanej odpowiednim współczynnikiem (plus należny podatek VAT). W stosunku do najemcy, któremu została odsprzedana część budynku (ok. 22% całości), zawarto umowę partycypowania w kosztach eksploatacyjnych utrzymania odsprzedanej części budynku plus należny podatek VAT.

Na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, do 31 grudnia 2015 r. Powiat w całości odliczał podatek VAT związany z działalnością opodatkowaną dotyczącą kosztów utrzymania tego budynku np. faktury za energię, CO, wodę i ścieki, drobne remonty, utrzymanie dźwigów, wywóz odpadów.

W przypadku budynku położonego w B przy ul. BB pod wynajem przeznaczone zostało 68% powierzchni budynku, natomiast pozostałą powierzchnię użyczono jednostce organizacyjnej Powiatu (umowa użyczenia przekształcona została później w trwały zarząd). Jednostka ta została zobowiązana do ponoszenia opłaty z tytułu partycypowania w kosztach eksploatacyjnych utrzymania budynku (plus należny podatek VAT) na jednakowych warunkach jak pozostali najemcy. Zawarte z dzierżawcami umowy najmu określają wysokość czynszu dzierżawnego (plus należny podatek VAT) oraz opłatę z tytułu partycypowania w kosztach eksploatacyjnych utrzymania budynku według określonej stawki w przeliczeniu na 1 m² powierzchni (plus należny podatek VAT). Ww. opłata obejmuje: energię elektryczną, CO, wodę i ścieki, utrzymanie czystości, naprawy, konserwację urządzeń, przeglądy, ubezpieczenie. Stawka została oszacowana na podstawie zeszłorocznych kosztów utrzymania budynku i corocznie jest aktualizowana. Na podstawie art. 86 ustawy o VAT, do 31 grudnia 2015 r. Powiat również w tym przypadku w całości odliczał podatek VAT związany z działalnością opodatkowaną dotycząca utrzymania tego budynku np. faktury za energię, CO, wodę i ścieki, drobne remonty, wywóz odpadów.

Od 1 stycznia 2016 r. w związku z wejściem ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1255) Powiat musiał uruchomić punkty obsługi prawnej, aby zrealizować zadania publiczne nałożone ustawą. Jeden z punktów został uruchomiony w budynku położonym w A przy ul. AA, drugi zaś w budynku położonym w B przy ul. BB. W związku z tym, że zmieniło się przeznaczenie budynków z działalności stricte gospodarczej na działalność mieszaną (tu: działalność gospodarcza i publiczna pozostająca poza sferą działalności gospodarczej) zmieniły się zasady odliczeń podatku VAT.

Od 1 stycznia 2016 r. Powiat nie korzystał z prawa do odliczania naliczonego podatku VAT związanego działalnością opodatkowaną dotyczącą nieruchomości zabudowanych w A i B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Powiat może zastosować częściowe odliczenie podatku VAT według metody określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, czyli "prewskaźnikiem powierzchniowym" obliczonym oddzielnie dla każdego z budynków i stosowanym odpowiednio do kosztów utrzymania każdego z budynków?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność publiczna Powiatu, do realizacji której został powołany, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych co do zasady podlegają ustawie o podatku VAT. Oczywiste jest, że w tym przypadku usługa najmu wraz z kosztami eksploatacyjnymi zawarta na podstawie umowy cywilnoprawnej opodatkowana jest podatkiem VAT. Świadczenie usług najmu w dwóch niezależnych budynkach niezwiązanych z siedzibą Starostwa Powiatowego ani inną działalnością publiczną, uprawniało Powiat do końca roku 2015 do całkowitego odliczenia podatku VAT od kosztów utrzymania tych budynków. W związku z tym, że od 1 stycznia 2016 r. przepisami prawa nałożono na Powiat nowe zadania publiczne (powstały punkty obsługi prawnej zajmujące po jednym pomieszczeniu w każdym z wymienionych budynków) zmieniły się zasady odliczenia podatku naliczonego od kosztów utrzymania tych budynków. Chcąc uniknąć błędnej interpretacji przepisów prawa Powiat zaprzestał od 1 stycznia 2016 r. do nadal, odliczania podatku VAT naliczonego od faktur zakupu dotyczących kosztów utrzymania wymienionych budynków. Niemniej jednak Wnioskodawca uważa, że może odliczać podatek VAT od wydatków związanych z działalnością mieszaną (publiczną i gospodarczą). Biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej przez Powiat działalności gospodarczej Powiat uważa, że można ustalić "prewskaźnik powierzchniowy" oddzielnie dla każdego z wynajmowanych budynków i tą proporcją indywidualną dla każdego z budynków odliczać podatek VAT z wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem każdego z budynków.

Ustalony prewskaźnik średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza nią dotyczący budynku w B wyniósł 97,11%, czyli 674,11 m²/ 694,20 m². Pomieszczenie przeznaczone na punkt obsługi prawnej wraz z przypisaną do niego częścią wspólną wynosi 20,09 m² czyli 2,89% całej powierzchni budynku. Biorąc powyższe pod uwagę oraz art. 86 ust. 2g ustawy Wnioskodawca uważa, że może odliczyć 98% podatku VAT z wydatków poniesionych na utrzymanie tegoż właśnie budynku. W przypadku budynku położonego w A "prewskaźnik powierzchniowy" wyniósł 99,35%, czyli 13.703,94 m² średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej do 13.793,54 m² średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza nią. Pomieszczenie przeznaczone na punkt obsługi prawnej wraz z przypisaną do niego częścią wspólną wynosi 89,60 m², czyli 0,65% całej powierzchni budynku. Stosując art. 86 ust. 2g ustawy Zainteresowany może dokonać odliczenia podatku VAT w całości.

Zastosowana metoda "prewskaźników powierzchniowych" obliczona indywidualnie dla każdego z budynków jest dokładniejsza niż stosowanie innych prewskaźników wymienionych w ustawie. Ponadto prowadząc ewidencję księgową wydatków można ją uszczegółowić wyodrębniając ewidencję wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku położonego w B oraz wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku położonego w A.

Zainteresowany uważa, że odliczanie podatku VAT od zakupów z działalności mieszanej poprzez stosowanie "prewskaźnika powierzchniowego" ustalonego indywidualnie dla każdego z budynków w sposób obiektywny odzwierciedla przypisanie części wydatków przypadających w zależności od rodzaju budynku odpowiednio do działalności opodatkowanej i działalności publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych), i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez powiat umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W świetle art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

* otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

* sprzedaż wierzytelności "trudnych",

* otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, po ust. 21, został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Powiatów, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Powiaty, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = (A x 100) / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest właścicielem nieruchomości zabudowanych przejętych po zlikwidowanych "1" w A oraz "2" w B. Pierwsza z tych nieruchomości znajduje się w A, natomiast druga położona jest w B Lokale w tych nieruchomościach zostały wynajęte dzierżawcom prowadzącym głównie praktyki lekarskie, stomatologiczne i inne.

Część budynku w A (ok. 22% całości) została odsprzedana jednemu z najemców. Wszystkie umowy dotyczą kosztów utrzymania budynku, czyli: energia, woda i ścieki, CO, przeglądy, utrzymanie dźwigów, ubezpieczenia, sprzątanie powierzchni ogólnej z dostawcami poszczególnych mediów i zawarte są przez Powiat (faktury wystawiane są na Powiat). Umowy dzierżawy zawarte z najemcami regulują wysokość czynszu dzierżawnego (powierzchnia pomieszczenia według określonej w umowie stawki oraz powierzchnia wspólna według określonej w umowie stawki plus należny podatek VAT) oraz opłaty z tytułu partycypowania w kosztach eksploatacyjnych utrzymania budynku w proporcji do dzierżawionej przez najemcę powierzchni skorygowanej odpowiednim współczynnikiem (plus należny podatek VAT). W stosunku do najemcy, któremu została odsprzedana część budynku (ok. 22% całości), zawarto umowę partycypowania w kosztach eksploatacyjnych utrzymania odsprzedanej części budynku plus należny podatek VAT.

Na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, do 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca w całości odliczał podatek VAT związany z działalnością opodatkowaną dotyczącą kosztów utrzymania tego budynku np. faktury za energię, CO, wodę i ścieki, drobne remonty, utrzymanie dźwigów, wywóz odpadów.

W przypadku budynku położonego w B pod wynajem przeznaczone zostało 68% powierzchni budynku, natomiast pozostałą powierzchnię użyczono jednostce organizacyjnej Powiatu (umowa użyczenia przekształcona została później w trwały zarząd). Jednostka ta została zobowiązana do ponoszenia opłaty z tytułu partycypowania w kosztach eksploatacyjnych utrzymania budynku (plus należny podatek VAT) na jednakowych warunkach jak pozostali najemcy. Zawarte z dzierżawcami umowy najmu określają wysokość czynszu dzierżawnego (plus należny podatek VAT) oraz opłatę z tytułu partycypowania w kosztach eksploatacyjnych utrzymania budynku według określonej stawki w przeliczeniu na 1 m² powierzchni (plus należny podatek VAT). Ww. opłata obejmuje: energię elektryczną, CO, wodę i ścieki, utrzymanie czystości, naprawy, konserwację urządzeń, przeglądy, ubezpieczenie. Stawka została oszacowana na podstawie zeszłorocznych kosztów utrzymania budynku i corocznie jest aktualizowana. Na podstawie art. 86 ustawy, do 31 grudnia 2015 r. Powiat również w tym przypadku w całości odliczał podatek VAT związany z działalnością opodatkowaną dotycząca utrzymania tego budynku, np. faktury za energię, CO, wodę i ścieki, drobne remonty, wywóz odpadów.

Od 1 stycznia 2016 r. w związku z wejściem ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1255) Powiat był zobowiązany uruchomić punkty obsługi prawnej, aby zrealizować zadania publiczne nałożone ustawą. Jeden z punktów został uruchomiony w budynku położonym w A, drugi zaś w budynku położonym w B W związku z tym, że zmieniło się przeznaczenie budynków z działalności stricte gospodarczej na działalność mieszaną (działalność gospodarcza i publiczna pozostająca poza sferą działalności gospodarczej) zmieniły się zasady odliczeń podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Powiat może zastosować częściowe odliczenie podatku VAT według metody określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, obliczonej oddzielnie dla każdego z budynków i stosowanej odpowiednio do kosztów utrzymania każdego z budynków.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Katalog określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym wykonywanych przez powiat zawarty został w art. 4 ustawy o samorządzie gminnym.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zadania realizowane przez Wnioskodawcę, wymienione w art. 4 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto - jak wskazał sam Wnioskodawca - uruchomienie punktów obsługi prawnej stanowi realizację zadań publicznych nałożonych ustawą, pozostających poza zakresem działalności gospodarczej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawy towarów na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższej analizy, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te, które wykonywane są w celach innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem budynków, o których mowa w rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z bieżącym utrzymaniem ww. budynków w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność gospodarcza).

W sprawie będącej przedmiotem analizy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych po 1 stycznia 2016 r. towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, powyższego wydzielenia powinien dokonać w oparciu o wzór określony w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W ocenie tut. Organu, zaprezentowany przez Wnioskodawcę sposób ustalania proporcji uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Powiat działalności i dokonywanych nabyć. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał jedynie, że zastosowana metoda powierzchniowa obliczona indywidualnie dla każdego z budynków jest dokładniejsza niż stosowanie innych proporcji wymienionych w ustawie. Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki.

Wskazać należy, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w poszczególnych lokalizacjach, uwzględniający średnioroczną powierzchnię poszczególnych budynków wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej w działalności gospodarczej i poza tą działalnością jest nieprawidłowy.

Zatem, przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, jest zobowiązany do wyliczenia matematycznie wysokości proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez niego faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu bowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa (określona w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy) nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody powierzchniowej, określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, stosowanej odpowiednio do kosztów utrzymania każdego z budynków, gdyż nie jest ona metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone. Zaznacza się, że wskazanie przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, że w związku z umowami dzierżawy i umową partycypowania w kosztach eksploatacyjnych utrzymania odsprzedanej części budynku występują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zostało potraktowane jako element przedstawionego stanu faktycznego i nie podlegało weryfikacji przez tut. Organ. Kwestia ta nie została bowiem objęta zapytaniem Wnioskodawcy.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony opis sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.