ILPP1/4512-1-357/16-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych do samochodów wykorzystywanych do celów "mieszanych" - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych do samochodów wykorzystywanych do celów "mieszanych". Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o informację doprecyzowującą przedstawiony stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z siedzibą na terytorium Polski, prowadzącym działalność w zakresie wykonywania wyposażenia muzealnego.

W ramach działalności Zainteresowany leasinguje oraz posiada na własność samochody, które kwalifikowane są jako osobowe, bądź dostawcze o masie całkowitej poniżej 3,5 tony. Przedmiotowe samochody są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz mogą być udostępniane pracownikom do prywatnego wykorzystania, zgodnie z regulaminem korzystania z samochodów służbowych obowiązującego w Spółce (tzw. "wykorzystanie mieszane").

Wnioskodawca zawarł umowę z operatorem kart paliwowych (dalej: Dostawca) o dostarczenie kart paliwowych (dalej: Karty) na terenie Polski, które przypisane są do pojazdów lub imiennie do osób upoważnionych do kierowania pojazdami. Przedmiotem umowy jest umożliwienie Zainteresowanemu bezgotówkowego dokonywania zakupu towarów (w szczególności paliw silnikowych, akcesoriów samochodowych) i usług (np. opłat za przejazdy drogami płatnymi) związanych z eksploatacją pojazdów oferowanych na stacjach należących do podmiotów trzecich (dalej: Partnerzy), z którymi Dostawca zawarł odrębne umowy. Stacje te znajdują się na terenie Polski.

Na podstawie umowy o dostarczenie kart paliwowych, podmiotem sprzedającym towary i usługi, wydawane, bądź świadczone na rzecz Spółki przez Partnerów jest w każdym przypadku Dostawca. Nabycie towarów i usług od Dostawcy, w sytuacji, gdy towary i usługi będą wydawane, bądź świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez stację paliw zostało poprzedzone osobną umową sprzedaży towarów i usług zawartą pomiędzy danym Dostawcą a Partnerem. W przypadku towarów wydawanych Zainteresowanemu przez Partnerów, Spółka jest uprawniona do ich odbioru w imieniu właściciela, którym jest Dostawca. Bezpośrednio po uzyskaniu przez Wnioskodawcę posiadania towarów nabywanych na stacjach, Dostawca przenosi ich własność z Partnera na Zainteresowanego. Jednocześnie z chwilą odbioru towarów, Spółka zobowiązuje się do uiszczenia ceny, ustalonej w ramach zawartej umowy w sprawie Kart. Z Kart można korzystać poprzez ich okazanie na poszczególnych stacjach. W celu zidentyfikowania tożsamości pracownika lub współpracownika Wnioskodawcy dysponujących Kartami, potwierdza on dokonaną przez siebie transakcję poprzez wprowadzenie swojego numeru PIN do czytnika lub czytelne podpisanie imieniem i nazwiskiem dokumentu zakupu.

W związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, Zainteresowany ponosi odpowiedzialność finansową wobec Dostawcy. W przypadku utraty, kradzieży lub zniszczenia Kart, Spółka jest zobowiązana do natychmiastowego poinformowania Dostawcy o tym fakcie. Zgodnie z przyjętymi warunkami, Dostawca obciąża Spółkę za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart w miesięcznym okresie rozliczeniowym. W tym celu Dostawca wystawia zbiorcze faktury oparte na sumie dokonanych zakupów towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów. Do faktury dołączany jest również załącznik z wyszczególnionymi pojazdami, których dana faktura dotyczy (w załączniku podana jest informacja o nabywanych towarach i usługach, w szczególności paliwa). Zgodnie z umową Dostawca ustala cenę, za jaką paliwo będzie odsprzedawane, albo na podstawie ceny detalicznej, albo ceny z listy oraz wszelkich rabatów lub innych warunków, które są stosowane w momencie sprzedaży. Ponadto Dostawca ma wpływ na katalog towarów i usług, które może nabyć Wnioskodawca oraz miejsce, gdzie może nastąpić dostawa. Dostawca ponosi odpowiedzialność wobec Zainteresowanego na zasadach wynikających z Kodeksu cywilnego, jako że w umowie o dostarczenie kart strony nie uregulowały odrębnie tej kwestii. Oznacza to, że w zakresie nieuregulowanym umową Dostawca ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień umownych. W szczególności Dostawca odpowiada wobec Spółki na zasadach wynikających z Tytułu VII Księgi Trzeciej Kodeksu cywilnego (regulującego wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania). Stroną umowy sprzedaży towarów i usług finansowanych za pomocą Kart będzie zawsze Dostawca, to do niego w przypadku zaistnienia podstawy do reklamacji będzie zwracać się Wnioskodawca. Dostawca jest bowiem stroną umowy sprzedaży, z którym Zainteresowany zawarł umowę i od którego Spółka dokonywać będzie zakupów towarów i usług finansowanych za pośrednictwem Kart. W konsekwencji, to ten podmiot będzie adresatem reklamacji, w przypadku gdy zaistnieją podstawy do jej złożenia.

Ponadto z pisma z dnia 25 lipca 2016 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że samochody służbowe, o których mowa we wniosku, wykorzystywane są przez Spółkę w toku działalności gospodarczej, w celu wykonywania czynności w całości opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach od Dostawcy, dokumentujących nabycie towarów i usług na stacjach paliw związanych z używaniem i eksploatacją przedmiotowych pojazdów?

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 lipca 2015 r. w zakresie nabywania przez Zainteresowanego przy pomocy Kart towarów i usług (w tym paliwa) związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów osobowych zarówno na użytek Spółki, jak i prywatne/osobiste wykorzystanie przez pracownikóww.spółpracowników Wnioskodawcy (tzw. wykorzystanie "mieszane"), Zainteresowany ma prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Dostawcy.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei na mocy art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (zdefiniowanymi w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT), kwotę podatku naliczonego mogącego pomniejszyć podatek należny stanowi co do zasady 50% kwoty podatku ujętego na fakturze, bądź rozliczonego zgodnie z zasadą "odwróconego obciążenia". Brak jest w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń kwotowych. W związku z powyższym, Spółka ma możliwość obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego związanego z nabywaniem przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart paliwa oraz innych towarów i usług na użytek tzw. mieszany, tj. Zainteresowanego i prywatne/osobiste wykorzystanie przez pracownikóww.spółpracowników Spółki.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje interpretacje indywidualne potwierdzające prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach od Dostawcy w przypadku korzystania z Kart paliwowych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/4512-129/16/KO z dnia 12 maja 2016 r.;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/4512-282/16-4/Igo z dnia 11 maja 2016 r.;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/4512-235/16-4/MK z dnia 9 maja 2016 r.;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-1248/14/KO z dnia 4 marca 2015 r.;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-1272/13-2/KBr z dnia 3 lutego 2014 r.

Wskazane przez Zainteresowanego indywidualne interpretacje podatkowe, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają jednak na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych i orzecznictwa sądowego w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

Podsumowując, jeśli samochody osobowe są wykorzystywane przez pracowników Spółki w tzw. sposób "mieszany" (np. również na cele osobiste), to od dnia 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca ma możliwość odliczania 50% kwoty podatku z tytułu zakupu za pośrednictwem Kart towarów i usług (w tym paliwa) związanych z eksploatacją i używaniem tych pojazdów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51).

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Zatem, zgodnie z ww. regulacjami, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Należy wskazać, że przez pojazdy samochodowe - w świetle art. 2 pkt 34 ustawy - rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Na mocy art. 2 pkt 40 ww. ustawy, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony artykułem 12 ustawy nowelizującej, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów "mieszanych" (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak, jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych, czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i ust. 2 występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Jak wynika z art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym - prowadzi działalność w zakresie wykonywania wyposażenia muzealnego. W ramach działalności Zainteresowany leasinguje oraz posiada na własność samochody, które kwalifikowane są jako osobowe, bądź dostawcze o masie całkowitej poniżej 3,5 tony. Przedmiotowe samochody są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz mogą być udostępniane pracownikom do prywatnego wykorzystania, zgodnie z regulaminem korzystania z samochodów służbowych obowiązującego w Spółce (tzw. "wykorzystanie mieszane"). Wnioskodawca zawarł umowę z operatorem kart paliwowych (dalej: Dostawca) o dostarczenie kart paliwowych (dalej: Karty) na terenie Polski, które przypisane są do pojazdów lub imiennie do osób upoważnionych do kierowania pojazdami. Przedmiotem umowy jest umożliwienie Zainteresowanemu bezgotówkowego dokonywania zakupu towarów (w szczególności paliw silnikowych, akcesoriów samochodowych) i usług (np. opłat za przejazdy drogami płatnymi) związanych z eksploatacją pojazdów oferowanych na stacjach należących do podmiotów trzecich (dalej: Partnerzy), z którymi Dostawca zawarł odrębne umowy. Stacje te znajdują się na terenie Polski. Na podstawie umowy o dostarczenie kart paliwowych, podmiotem sprzedającym towary i usługi, wydawane, bądź świadczone na rzecz Spółki przez Partnerów jest w każdym przypadku Dostawca. Nabycie towarów i usług od Dostawcy, w sytuacji, gdy towary i usługi będą wydawane, bądź świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez stację paliw zostało poprzedzone osobną umową sprzedaży towarów i usług zawartą pomiędzy danym Dostawcą a Partnerem. W przypadku towarów wydawanych Zainteresowanemu przez Partnerów, Spółka jest uprawniona do ich odbioru w imieniu właściciela, którym jest Dostawca. Bezpośrednio po uzyskaniu przez Wnioskodawcę posiadania towarów nabywanych na stacjach, Dostawca przenosi ich własność z Partnera na Zainteresowanego. Jednocześnie z chwilą odbioru towarów, Spółka zobowiązuje się do uiszczenia ceny, ustalonej w ramach zawartej umowy w sprawie Kart. Z Kart można korzystać poprzez ich okazanie na poszczególnych stacjach. W celu zidentyfikowania tożsamości pracownika lub współpracownika Wnioskodawcy dysponujących Kartami, potwierdza on dokonaną przez siebie transakcję poprzez wprowadzenie swojego numeru PIN do czytnika lub czytelne podpisanie imieniem i nazwiskiem dokumentu zakupu. W związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, Zainteresowany ponosi odpowiedzialność finansową wobec Dostawcy. W przypadku utraty, kradzieży lub zniszczenia Kart, Spółka jest zobowiązana do natychmiastowego poinformowania Dostawcy o tym fakcie. Zgodnie z przyjętymi warunkami, Dostawca obciąża Spółkę za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart w miesięcznym okresie rozliczeniowym. W tym celu Dostawca wystawia zbiorcze faktury oparte na sumie dokonanych zakupów towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów. Do faktury dołączany jest również załącznik z wyszczególnionymi pojazdami, których dana faktura dotyczy (w załączniku podana jest informacja o nabywanych towarach i usługach, w szczególności paliwa). Zgodnie z umową Dostawca ustala cenę, za jaką paliwo będzie odsprzedawane, albo na podstawie ceny detalicznej, albo ceny z listy oraz wszelkich rabatów lub innych warunków, które są stosowane w momencie sprzedaży. Ponadto Dostawca ma wpływ na katalog towarów i usług, które może nabyć Wnioskodawca oraz miejsce, gdzie może nastąpić dostawa. Dostawca ponosi odpowiedzialność wobec Zainteresowanego na zasadach wynikających z Kodeksu cywilnego, jako że w umowie o dostarczenie kart strony nie uregulowały odrębnie tej kwestii. Oznacza to, że w zakresie nieuregulowanym umową Dostawca ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień umownych. W szczególności Dostawca odpowiada wobec Spółki na zasadach wynikających z Tytułu VII Księgi Trzeciej Kodeksu cywilnego (regulującego wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania). Stroną umowy sprzedaży towarów i usług finansowanych za pomocą Kart będzie zawsze Dostawca, to do niego w przypadku zaistnienia podstawy do reklamacji będzie zwracać się Wnioskodawca. Dostawca jest bowiem stroną umowy sprzedaży, z którym Zainteresowany zawarł umowę i od którego Spółka dokonywać będzie zakupów towarów i usług finansowanych za pośrednictwem Kart. W konsekwencji, to ten podmiot będzie adresatem reklamacji, w przypadku gdy zaistnieją podstawy do jej złożenia. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że samochody służbowe, o których mowa we wniosku, wykorzystywane są przez Spółkę w toku działalności gospodarczej, w celu wykonywania czynności w całości opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych do samochodów wykorzystywanych do celów "mieszanych".

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy Dostawca jako drugi w łańcuchu podmiot jest czynną stroną transakcji dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

Należy nadmienić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cytowanych wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu, jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Z kolei - jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy - podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W ocenie tut. Organu, przedstawione transakcje pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Dostawcę na rzecz Spółki. Jak wynika z opisu sprawy, Dostawca posiada kontrolę nad towarami i możliwość ustalania warunków korzystania z nich. Dostawca ma realny wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę i ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu Kart paliwowych (m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru), w szczególności będzie przyjmował ewentualne roszczenia reklamacyjne.

Stwierdzić zatem należy, że charakter wykonywanych przez Dostawcę czynności jednoznacznie wskazuje, że jest on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, Dostawca dokonuje odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowane przez Dostawcę na rzecz Spółki, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nabywane przez Spółkę przy pomocy Kart towary i usługi są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków na zakup towarów i usług przy pomocy Kart paliwowych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 i art. 86a ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych nie tylko w działalności gospodarczej, ale również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Ograniczenie to - co do zasady - nie ma zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być jednak rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy wskazać, że z uwagi na fakt, że samochody osobowe, bądź dostawcze o masie całkowitej poniżej 3,5 tony, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak i do celów niezwiązanych z działalnością - służą do działalności "mieszanej", Zainteresowanemu - zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy - przysługuje ograniczone do wysokości 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokonywanych przy pomocy Kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wykazanego na fakturach od Dostawcy, dokumentujących nabycie towarów i usług na stacjach paliw przy pomocy Kart paliwowych, związanych z używaniem i eksploatacją wskazanych pojazdów wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej Spółki, jak i prywatnie przez pracownikóww.spółpracowników Wnioskodawcy. Prawo to przysługuje z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na oświadczeniu Zainteresowanego o tym, że zarówno samochody osobowe, jak również samochody dostawcze o masie całkowitej poniżej 3,5 tony, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności "mieszanej". Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.