ILPP1/4512-1-354/16-5/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 9 sierpnia 2016 r.) oraz w dniu 23 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynność polegająca na budowie schroniska dla zwierząt (wydatki A.) wykonywana na podstawie porozumień międzygminnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, stwierdzenia, czy czynność polegająca na budowie schroniska dla zwierząt (wydatki A.) wykonywana na podstawie porozumień międzygminnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 9 sierpnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 23 sierpnia 2016 r. o potwierdzenie uiszczenia dopłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Miasto wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt, zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie należy do zadań własnych gmin.

Jednocześnie, zgodnie z art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Natomiast gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

Mając na uwadze powyższe, Miasto zawarło porozumienia międzygminne z ościennymi gminami w zakresie budowy i prowadzenia przez Zainteresowanego schroniska dla bezdomnych zwierząt. Na podstawie zawartych porozumień, gminy partycypowały w kosztach inwestycji polegającej na budowie schroniska oraz regularnie uiszczają na rzecz Miasta opłaty związane z bieżącym utrzymaniem schroniska oraz zwierząt.

Na podstawie zawartych porozumień gminy partycypują zatem w przedsięwzięciu związanym ze schroniskiem w dwojaki sposób:

Wysokość powyższych opłat, uiszczanych przez daną gminę, uzależniona jest od liczby kojców oraz zwierząt pochodzących z danej gminy - ulokowanych w schronisku prowadzonym przez Miasto.

Schronisko dla zwierząt prowadzone jest przez Miasto poprzez jeden z jego zakładów budżetowych. Stosownie bowiem do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Miasto może wykonywać zadania własne o charakterze użyteczności publicznej poprzez zakład budżetowy. W strukturze organizacyjnej Miasta znajduje się Zakład, który jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zakład nie posiada osobowości prawnej.

Miasto poprzez Zakład prowadzi schronisko dla zwierząt wykonując czynności polegające w szczególności na:

* przyjmowaniu bezdomnych zwierząt dostarczonych do schroniska przez pracowników Zakładu przeszkolonych w zakresie odławiania zwierząt domowych lub przez Ochotniczą Straż Pożarną,

* prowadzeniu działań zmierzających do pozyskiwania nowych właścicieli i oddawania do adopcji bezdomnych zwierząt osobom zainteresowanym, zdolnym zapewnić im warunki bytowania. Działania te polegają na prowadzeniu cyklicznych akcji w schronisku, prowadzeniu strony internetowej informującej o przybywających w schronisku zwierzętach, możliwościach i zasadach ich adopcji, ogłaszaniu w mediach lokalnych o akcjach promujących adopcję bezdomnych zwierząt,

* podejmowaniu działań polegających na przewiezieniu zwierzęcia do lecznicy weterynaryjnej lub schroniska.

Schronisko przyjmuje wszystkie bezdomne zwierzęta z terenu gmin, z którymi Miasto podpisało porozumienie międzygminne w zakresie budowy i prowadzenia wspólnego schroniska dla zwierząt.

Podsumowując, w związku ze schroniskiem, Miasto poniosło/ponosi dwa rodzaje wydatków, w których partycypują gminy ościenne na podstawie porozumień:

A. związane z budową schroniska,

B. związane z bieżącym utrzymaniem schroniska (media, ochrona mienia, wynagrodzenia pracowników, materiały i wyposażenie schroniska, karma dla zwierząt, odkażanie kojców, etc.).

Wysokość opłat pobranych/pobieranych od gmin, w związku z prowadzeniem wspólnego schroniska, kalkulowana jest w oparciu o wartości powyższych wydatków A i B.

W dniu 9 sierpnia 2016 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1. Zakład jest dla rozliczeń podatku VAT odrębnym od Wnioskodawcy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Zakład dokonuje odrębnych od Miasta rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług.

3. Miasto nie dokonało jeszcze centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Miasto zamierza tego dokonać począwszy od rozliczenia za styczeń 2017 r., zgodnie z projektem ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

4. Faktury dokumentujące nakłady związane z budową schroniska wystawiane były na Miasto.

5. Czynności polegające na budowie schroniska wykonywane były przez Wnioskodawcę (tj. Miasto nabywało usługi budowlane). Natomiast czynności polegające na prowadzeniu schroniska faktycznie/"fizycznie" wykonywane są przez pracowników Zakładu.

6. Opłaty pobrane/pobierane od gmin ościennych, w tym przypadku, nie stanowią, w opinii Miasta, dotacji/subwencji mających bezpośredni wpływ na cenę, ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, nie występuje w tym przypadku cena. W opinii Miasta, dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę w praktyce można spotkać w działalności wodno-kanalizacyjnej, w której to ceny za świadczone usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków są odpowiednio obniżane z uwagi na otrzymywane przez usługodawcę dotacje.

Zdaniem Wnioskodawcy, przypadek opisany we wniosku jest odmienny - nie można mówić o występowaniu w nim ceny za usługi, lecz wyłącznie o występowaniu dotacji.

7. Budowa ww. schroniska prowadzona była na gruncie należącym do Miasta, zaś gminy ościenne będące stronami porozumienia nie nabywają udziałów w ww. nieruchomości, tj. nie są współwłaścicielami schroniska.

Miasto nie świadczy dla tych gmin usług najmu, dzierżawy itp. Miasto wyłącznie realizuje opisane we wniosku przedsięwzięcie na podstawie porozumienia międzygminnego mając na celu wspólne wykonywanie zadań publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności polegające na budowie (z czym związane są wydatki A.) oraz prowadzeniu schroniska dla zwierząt (z czym związane są wydatki B.), wykonywane na podstawie porozumień międzygminnych zawartych pomiędzy Miastem a gminami ościennymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności polegające na budowie (z czym związane są wydatki A.) i prowadzeniu schroniska dla zwierząt (z czym związane są wydatki B.), wykonywane przez Miasto na podstawie porozumień międzygminnych zawartych pomiędzy Miastem a gminami ościennymi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponieważ jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Natomiast stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Usługa w rozumieniu powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Należy podkreślić, że dane świadczenie podlega jako usługa opodatkowaniu wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby czynność (dostawa towarów, czy usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie wskazać należy, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, definiującym pojęcie podatnika na gruncie przedmiotowej ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy została dokonana przez podmiot o statusie podatnika, która działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów publicznych i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku VAT ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia koniecznie jest spełnienie dwóch warunków:

* czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez określone podmioty;

* czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Spełnienie dwóch warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatku VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania.

Ponadto zadaniem własnym Miasta zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt jest również zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom i ich wyłapywanie. Dodatkowo Miasto ma zapewnić miejsce w schronisku dla każdego bezdomnego zwierzęcia. Przez "zapewnienie" należy rozumieć znalezienie odpowiedniego miejsca przez gminę w schronisku dla każdego odłowionego zwierzęcia bezdomnego. Zapewnienie miejsca w schronisku wskazuje na konieczność prowadzenia aktywnych działań w tym zakresie.

Miasto, dokonując klasyfikacji wykonywanych czynności na rzecz innych gmin ościennych związanych z budową i prowadzeniem schroniska dla zwierząt, bierze przede wszystkim pod uwagę fakt, iż wykonuje ono określone czynności na podstawie porozumienia międzygminnego, realizując obowiązek publiczny nałożony w drodze ustawy. Zdaniem Miasta, czynności tych nie należy klasyfikować jako podlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca podkreśla, iż w tym obszarze swojej aktywności, działa ono jako organ władzy publicznej realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. Natomiast porozumienie międzygminne nie stanowi umowy cywilnoprawnej - tym samym działanie na podstawie porozumienia międzygminnego nie jest działaniem uregulowanym przepisami ustawy o VAT.

Powyższy wniosek Miasto wysnuwa przykładowo z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-127/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że "Porozumienie stanowi jedną z form współdziałania gmin mającą na celu wspólne wykonywanie zadań publicznych. Zadania te wykonuje jedna z gmin na rzecz pozostałych. Istotą porozumienia międzygminnego jest przejęcie przez jedną z gmin obowiązku wykonywania zadań publicznych ciążącego na innych gminach (bądź gminie). (...) Porozumienia międzygminne, o których mowa w art. 74 ustawy o samorządzie gminnym nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. W drodze umów cywilnych (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować - w ramach współdziałania komunalnego - przez utworzenie związku albo zawarcie porozumienia komunalnego".

Pogląd Miasta w niniejszej sprawie, potwierdza również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 60/14: "Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, że ww. Gmina jest podatnikiem podatku VAT w tym zakresie w jakim wykonuje zadania zlecone przez powiat w oparciu o porozumienie zawarte w trybie art. 8 ust. 2a u.s.g. Czynności te są wykonywane w zakresu władztwa publicznego w oparciu o porozumienie nie mające charakteru umowy cywilnoprawnej. W tym zakresie gmina występuje jako organ władzy publicznej wykonujący zadania publiczne. Tym samym wykluczyć należy, że gmina w tej sytuacji występuje jako przedsiębiorca będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego".

Podsumowując, zdaniem Miasta, czynności polegające na budowie i prowadzeniu schroniska dla zwierząt, wykonywane przez Miasto na podstawie porozumień międzygminnych zawartych pomiędzy Miastem a gminami ościennymi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie stwierdzenia, czy czynność polegająca na budowie schroniska dla zwierząt (wydatki A.) wykonywana na podstawie porozumień międzygminnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

* istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

* wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

* istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

* odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

* istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Wskazać ponadto należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Miasto (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) zawarło porozumienia międzygminne z ościennymi gminami w zakresie budowy i prowadzenia przez Zainteresowanego schroniska dla bezdomnych zwierząt. Na podstawie zawartych porozumień, gminy partycypowały w kosztach inwestycji polegającej na budowie schroniska oraz regularnie uiszczają na rzecz Miasta opłaty związane z bieżącym utrzymaniem schroniska oraz zwierząt.

Na podstawie zawartych porozumień gminy partycypują zatem w przedsięwzięciu związanym ze schroniskiem w dwojaki sposób:

Wysokość opłat uiszczanych przez daną gminę, uzależniona jest od liczby kojców oraz zwierząt pochodzących z danej gminy - ulokowanych w schronisku prowadzonym przez Miasto.

Schronisko dla zwierząt prowadzone jest przez Miasto poprzez jeden z zakładów budżetowych -Zakład (odrębny od Miasta, zarejestrowany, czynny podatnik VAT). Miasto nie dokonało jeszcze centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Miasto zamierza tego dokonać począwszy od rozliczenia za styczeń 2017 r.

Schronisko przyjmuje wszystkie bezdomne zwierzęta z terenu gmin, z którymi Miasto podpisało porozumienie międzygminne w zakresie budowy prowadzenia wspólnego schroniska dla zwierząt.

W związku ze schroniskiem, Miasto poniosło/ponosi dwa rodzaje wydatków, w których partycypują gminy ościenne na podstawie porozumień:

A. związane z budową schroniska,

B. związane z bieżącym utrzymaniem schroniska (media, ochrona mienia, wynagrodzenia pracowników, materiały i wyposażenie schroniska, karma dla zwierząt, odkażanie kojców, etc.).

Wysokość opłat pobranych/pobieranych od gmin, w związku z prowadzeniem wspólnego schroniska, kalkulowana jest w oparciu o wartości powyższych wydatków A i B.

Faktury dokumentujące nakłady związane z budową schroniska wystawiane były na Miasto.

Czynności polegające na budowie schroniska wykonywane były przez Wnioskodawcę (Miasto nabywało usługi budowlane). Natomiast czynności polegające na prowadzeniu schroniska faktycznie/"fizycznie" wykonywane są przez pracowników Zakładu.

Opłaty pobrane/pobierane od gmin ościennych, w tym przypadku, nie stanowią, w opinii Miasta, dotacji/subwencji mających bezpośredni wpływ na cenę, ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, nie występuje w tym przypadku cena.

Budowa ww. schroniska prowadzona była na gruncie należącym do Miasta, zaś gminy ościenne będące stronami porozumienia nie nabywają udziałów w ww. nieruchomości, tj. nie są współwłaścicielami schroniska. Miasto nie świadczy dla tych gmin usług najmu, dzierżawy itp. Miasto wyłącznie realizuje opisane we wniosku przedsięwzięcie na podstawie porozumienia międzygminnego mając na celu wspólne wykonywanie zadań publicznych.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość, czy czynność polegająca na budowie schroniska dla zwierząt (wydatki A.) wykonywana na podstawie porozumień międzygminnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Miasto, działając w oparciu o art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 cyt. ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 kwietnia 2013 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2013 r. poz. 856, z późn. zm.), zapewnianie opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie należy do zadań własnych gmin.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że Miasto zostało zobligowane podpisanymi porozumieniami międzygminnymi do realizacji jednego z zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego - zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania. Natomiast gminy ościenne realizują to zadanie własne, polegające na zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywaniu - jako uczestnicy porozumienia - poprzez partycypację w kosztach inwestycji, czyli budowy schroniska.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, np. wyroku NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13, "okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia".

W analizowanej sprawie brak pomiędzy Zainteresowanym i gminami świadczenia wzajemnego, a jedynie umownie określony obowiązek partycypacji okolicznych gmin w kosztach całego przedsięwzięcia. Miasto nie pozostaje dłużnikiem partnerów porozumienia (gmin ościennych) z tytułu pobieranych od tych gmin kwot. Wysokość wpłat w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samego porozumienia międzygminnego, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został Wnioskodawca. Tym samym stwierdzić należy, że otrzymywane przez Miasto wpłaty od gmin ościennych w związku z realizacją projektu mają charakter zakupowy - Zainteresowany nie otrzymuje wynagrodzenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. W rozpatrywanej sprawie nie nastąpi - jak wynika z opisu sprawy - przekazanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że rozliczanie kosztów związanych z budową schroniska przez gminy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1.

W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy okolicznymi gminami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje Wnioskodawca.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że czynność polegająca na budowie schroniska dla zwierząt (z czym związane są wydatki A.) wykonywana na podstawie porozumień międzygminnych zawartych pomiędzy Miastem a gminami ościennymi nie stanowi dostawy towarów jak i świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wspólnie z gminami ościennymi biorącymi udział w porozumieniu, poprzez budowę schroniska dla zwierząt oraz partycypację w kosztach tej budowy przyczynia się do realizacji jednego z zadań własnych gmin.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynność polegająca na budowie schroniska dla zwierząt (wydatki A.) wykonywana na podstawie porozumień międzygminnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, w kwestii dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynności polegające na prowadzeniu schroniska dla zwierząt (wydatki B.) w ramach porozumień międzygminnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zostało wydane w dniu 24 sierpnia 2016 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak ILPP1/4512-1-354/16-6/TK.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.