ILPP1/4512-1-308/15-4/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Przedstawicieli z tytułu pośrednictwa w sprzedaży leasingu oraz produktów dodatkowych związanych z usługą leasingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe;

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Przedstawicieli z tytułu pośrednictwa w sprzedaży leasingu oraz produktów dodatkowych związanych z usługą leasingu w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Przedstawicieli z tytułu pośrednictwa w sprzedaży leasingu oraz produktów dodatkowych związanych z usługą leasingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Przedstawicieli z tytułu pośrednictwa w sprzedaży leasingu oraz produktów dodatkowych związanych z usługą leasingu w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 25 maja 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest leasing. W związku z realizacją swojej podstawowej działalności Spółka podejmuje współpracę z przedstawicielami handlowymi (dalej: "Przedstawiciele"), którym powierza wykonywanie usług pośrednictwa w sprzedaży usługi leasingowej na rzecz swoich klientów (dalej: "Leasingobiorcy"). W praktyce oznacza to, że Przedstawiciele wykonują na rzecz Spółki za wynagrodzeniem czynności związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy leasingu. Do obowiązków Przedstawicieli w ramach świadczenia usług pośrednictwa w leasingu należą między innymi następujące czynności:

Należy przy tym wskazać, że Przedstawiciele posiadają pełnomocnictwa do zawarcia umów leasingu w imieniu Spółki.

Wynagrodzenie Przedstawiciela z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług składa się z premii miesięcznej (uzależnionej od zysku osiągniętego na umowach leasingu zawartych przez Przedstawiciela), premii kwartalnej (uzależnionej od stopnia realizacji celów kwartalnych, takich jak np. cel dotyczący jakości transakcji, cel wspierający rozwój oddziałów Spółki), dodatku finansowego (ustalonego w zryczałtowanej kwocie, której wypłata uzależniona jest od osiągnięcia przez Przedstawiciela określonego poziomu wyniku dotyczącego wartości netto zawartych przez Przedstawiciela umów leasingu w danym miesiącu) oraz dodatku narzędziowego (w przypadku, gdy Przedstawiciel użytkuje własny samochód w celu świadczenia usług na rzecz Spółki).

W związku z realizacją swojej podstawowej działalności Wnioskodawca oferuje Leasingobiorcom również produkty dodatkowe związane z umowami leasingu, takie jak: karta paliwowa, portal klienta, jak również ubezpieczenie. Innymi słowy, w związku z zawarciem umowy leasingu Leasingobiorca ma możliwość uzyskania dostępu do dedykowanego mu portalu klienta, korzystania z udogodnień wynikających z karty paliwowej czy ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W zakresie ubezpieczeń, możliwość ta realizowana jest w praktyce przez E., tj. współpracującą z Wnioskodawcą spółkę z grupy, posiadającą status Agenta ubezpieczeniowego ("Agent"). W szczególności, w związku z zawarciem umowy leasingu, Spółka informuje Leasingobiorców o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia za pośrednictwem Agenta i o warunkach oferty ubezpieczeniowej. W przypadku zainteresowania ze strony Leasingobiorcy, Spółka dostarcza mu dokumenty niezbędne do zawarcia umowy ubezpieczenia i przekazuje je Agentowi, jak również dostarcza Leasingobiorcom potwierdzenie wystawienia polisy ubezpieczeniowej przez Agenta. Powyższe czynności wykonywane są przez Spółkę w ramach usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej za wynagrodzeniem na rzecz Agenta, które Spółka kwalifikuje jako zwolnione z opodatkowania VAT.

Wnioskodawca wyjaśnia jednocześnie, że informacje o tym, którzy Leasingobiorcy byliby potencjalnie zainteresowani ubezpieczeniem, otrzymuje między innymi w ramach działań mających na celu sprzedaż usługi leasingu, tj. w związku z nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży leasingu świadczonych na jej rzecz przez Przedstawicieli. Wynika to z faktu, że pośrednicząc w zawarciu umowy leasingu Przedstawiciele informują potencjalnych Leasingobiorców, że w sytuacji zawarcia umowy leasingu z Wnioskodawcą Leasingobiorca będzie miał jednocześnie możliwość ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W konsekwencji, Przedstawiciele przekazują klientom informacje o ofercie i parametrach ubezpieczenia w przypadku zawarcia umowy leasingu, jak również informują Spółkę o ewentualnym zainteresowaniu Leasingobiorcy taką ofertą. Należy przy tym wskazać, że do obowiązków Przedstawicieli nie należą natomiast takie czynności, jak kalkulacja składek ubezpieczeniowych, wystawianie polis czy zawieranie umów ubezpieczenia (inaczej niż ma to miejsce w przypadku umów leasingu, Przedstawiciele nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów ubezpieczenia).

Na wystawianych fakturach VAT Przedstawiciele wykazują usługi dotyczące pośrednictwa w sprzedaży leasingu oraz pośrednictwa w sprzedaży wszystkich produktów dodatkowych jako opodatkowane podstawową stawką VAT. Usługi leasingowe świadczone przez Spółkę na rzecz Leasingobiorców podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

W piśmie z dnia 20 maja 2015 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

1. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT;

2. głównym celem współpracy Spółki z Przedstawicielami jest możliwość oferowania klientom produktu w postaci leasingu oraz związanych z nim produktów dodatkowych w postaci karty klienta, portalu klienta czy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, które to czynności traktowane są przez Spółkę jako kompleksowa usługa, opodatkowana stawką 23%.

Natomiast wyłącznie pośrednim efektem współpracy z Przedstawicielami jest uzyskanie przez Spółkę informacji i danych, które są przez nią wykorzystywane w wykonywaniu czynności na rzecz współpracującego ze Spółką Agenta ubezpieczeniowego - "A"., które to czynności są przez Spółkę kwalifikowane jako zwolnione z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Przedstawicieli z tytułu pośrednictwa w sprzedaży leasingu oraz produktów dodatkowych związanych z usługą leasingu.

2. Czy - w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 - Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z wskazanych faktur VAT w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży ("WSS").

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółka będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Przedstawicieli z tytułu pośrednictwa w sprzedaży leasingu oraz produktów dodatkowych związanych z usługą leasingu.

2. W przypadku uznania, że Spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Przedstawicieli z tytułu pośrednictwa w sprzedaży leasingu oraz produktów dodatkowych, Spółka uprawniona będzie do dokonania odliczenia VAT w oparciu o WSS.

Ad. 1

UZASADNIENIE stanowiska do pytania 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednocześnie, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury VAT w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odliczenie zostanie dokonane przez podatnika VAT, a nabywana od Przedstawicieli usługa będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto nie zaistnieją jakiekolwiek przesłanki negatywne, wyłączające prawo do odliczenia, bowiem nabywana od Przedstawicieli usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie, opodatkowane podstawową stawką VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację potwierdzającą to stanowisko.

Kompleksowość usług świadczonych przez Przedstawicieli.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Przedstawicieli stanowią kompleksową usługę pośrednictwa dla świadczonych usług leasingu.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych była przedmiotem szeregu orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), zarówno na podstawie obowiązującej poprzednio VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, jak i obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie, "w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne", a "transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana" (wyrok w sprawie C-216/09, Everything Everywhere Ltd.). Jednocześnie TSUE w swoich orzeczeniach wskazuje szereg przesłanek, które mogą świadczyć o kompleksowości świadczeń. I tak, w świetle orzecznictwa TSUE, "jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny" (wyrok w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP). W opinii TSUE, jedno kompleksowe świadczenie występuje również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego" (wyrok w sprawie C-276/09, Everything Everywhere Ltd.) Jednocześnie "świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie" (wyrok w sprawie C-276/09, Everything Everywhere Ltd.).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane przez Przedstawicieli składają się na kompleksową usługę pośrednictwa w sprzedaży leasingu. W szczególności, w opinii Wnioskodawcy, czynności Przedstawicieli obejmujące informowanie Leasingobiorców o możliwości ubezpieczenia przedmiotu leasingu w ramach zawierania umowy leasingu i parametrach ubezpieczenia nie powinny być traktowane jako świadczenie odrębne od usługi pośrednictwa w sprzedaży usługi leasingu i powiązanych z nią produktów dodatkowych.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, czynności w zakresie oferowania produktów ubezpieczeniowych są bowiem świadczeniem pomocniczym do świadczenia głównego, jakim jest pośrednictwo w zawieraniu umów leasingu. Podstawowym celem usług Przedstawicieli jest bowiem doprowadzenie do zawarcia umów leasingu i tego celu dotyczy zdecydowana większość ich aktywności. Jedynie w związku z wykonywaniem tej podstawowej działalności Przedstawiciele podejmują czynności polegające na informowaniu Leasingobiorcy m.in. o możliwości ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez Spółkę (współpracującą w tym zakresie z Agentem ubezpieczeniowym). Ponadto, nie oferując usługi leasingu, Przedstawiciele nie mieliby możliwości wykonywania omawianych czynności dodatkowych w postaci informowania Leasingobiorców o możliwości zawarcia umowy ubezpieczeniowej i jej parametrach, jak również przekazania Spółce informacji o ewentualnym zainteresowaniu ze strony Leasingobiorcy.

Co równie istotne, w przypadku niedoprowadzenia do zawarcia umowy leasingu, Przedstawicielowi nie przysługuje jakiekolwiek wynagrodzenie za podejmowane przez niego działania. Wnioskodawca również zauważa, że zgodnie z orzecznictwem TSUE "sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia". W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Przedstawicielom przysługiwać będzie jedno wynagrodzenie za wszystkie podejmowane przez nich czynności, które podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi potwierdzenie, że usługi świadczone przez Przedstawicieli na rzecz Spółki składają się na kompleksową usługę pośrednictwa w sprzedaży usług leasingowych.

Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE, a także stanowiskiem polskich organów podatkowych, w przypadku, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czynność pomocnicza dzieli zasadniczo los świadczenia głównego w zakresie opodatkowania VAT, w szczególności w zakresie stawki podatku VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi Przedstawicieli powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT, a Spółka ma prawo do odliczenia całości podatku VAT wskazanego na fakturach otrzymanych od Przedstawicieli.

Wykorzystanie nabytych usług w działalności opodatkowanej.

Jak już wspomniano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż produktów leasingowych, które są opodatkowane podstawową stawką VAT, wobec czego nabyte przez Spółkę usługi Przedstawicieli wiążą się bezpośrednio z czynnościami wykonywanymi na rzecz Leasingobiorców, tj. usługą opodatkowaną VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Przedstawicieli.

Na powyższe prawo nie wpływa fakt świadczenia w ramach działalności Wnioskodawcy również usług zwolnionych z opodatkowania (tekst jedn.: usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Agenta ubezpieczeniowego zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy Leasingobiorcą a Agentem Ubezpieczeniowym). Usługi Przedstawicieli nie są bowiem świadczone w związku z tymi kategoriami działalności, a głównym celem nabycia usług Przedstawicieli jest dążenie do skutecznego zawarcia umów leasingu i powiązanych z nimi produktów dodatkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych przez Przedstawicieli.

Ad. 2

UZASADNIENIE stanowiska do pytania 2.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że czynności Przedstawicieli nie są wykorzystywane jedynie w działalności opodatkowanej, ale służą również działalności zwolnionej od VAT, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur Przedstawicieli przy uwzględnieniu tzw. współczynnika proporcji.

W przypadku bowiem, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie można przyporządkować ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od VAT, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT. Przepis ten ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa powyżej ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że czynności Przedstawicieli nie są wykorzystywane jedynie w opodatkowanej działalności leasingowej Spółki, niemożliwe będzie przyporządkowanie ponoszonych na rzecz Przedstawicieli wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od VAT. Co istotne, Przedstawiciele wystawiają jedną fakturę VAT, na której wykazują wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa w sprzedaży leasingu i łączne wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa w sprzedaży wszystkich produktów dodatkowych.

Wobec powyższego, jedyną możliwością dokonania odliczenia podatku VAT w takiej sytuacji będzie zastosowanie współczynnika struktury sprzedaży, a więc kryterium odliczenia opartego o wielkość obrotu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Przedstawicieli z tytułu pośrednictwa w sprzedaży leasingu oraz produktów dodatkowych związanych z usługą leasingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

* prawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Przedstawicieli z tytułu pośrednictwa w sprzedaży leasingu oraz produktów dodatkowych związanych z usługą leasingu w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest leasing. W związku z realizacją swojej podstawowej działalności Spółka podejmuje współpracę z przedstawicielami handlowymi, którym powierza wykonywanie usług pośrednictwa w sprzedaży usługi leasingowej na rzecz swoich klientów. W praktyce oznacza to, że Przedstawiciele wykonują na rzecz Spółki za wynagrodzeniem czynności związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy leasingu. Do obowiązków Przedstawicieli w ramach świadczenia usług pośrednictwa w leasingu należą między innymi następujące czynności:

Należy przy tym wskazać, że Przedstawiciele posiadają pełnomocnictwa do zawarcia umów leasingu w imieniu Spółki.

Wynagrodzenie Przedstawiciela z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług składa się z premii miesięcznej (uzależnionej od zysku osiągniętego na umowach leasingu zawartych przez Przedstawiciela), premii kwartalnej (uzależnionej od stopnia realizacji celów kwartalnych takich jak np. cel dotyczący jakości transakcji, cel wspierający rozwój oddziałów Spółki), dodatku finansowego (ustalonego w zryczałtowanej kwocie, której wypłata uzależniona jest od osiągnięcia przez Przedstawiciela określonego poziomu wyniku dotyczącego wartości netto zawartych przez Przedstawiciela umów leasingu w danym miesiącu) oraz dodatku narzędziowego (w przypadku, gdy Przedstawiciel użytkuje własny samochód w celu świadczenia usług na rzecz Spółki).

W związku z realizacją swojej podstawowej działalności Wnioskodawca oferuje Leasingobiorcom również produkty dodatkowe związane z umowami leasingu, takie jak karta paliwowa, portal klienta, jak również ubezpieczenie. Innymi słowy, w związku z zawarciem umowy leasingu Leasingobiorca ma możliwość uzyskania dostępu do dedykowanego mu portalu klienta, korzystania z udogodnień wynikających z karty paliwowej czy ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W zakresie ubezpieczeń, możliwość ta realizowana jest w praktyce przez współpracującą z Wnioskodawcą spółkę z grupy, posiadającą status Agenta ubezpieczeniowego. W szczególności, w związku z zawarciem umowy leasingu, Spółka informuje Leasingobiorców o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia za pośrednictwem Agenta i o warunkach oferty ubezpieczeniowej. W przypadku zainteresowania ze strony Leasingobiorcy Spółka dostarcza mu dokumenty niezbędne do zawarcia umowy ubezpieczenia i przekazuje je Agentowi, jak również dostarcza Leasingobiorcom potwierdzenie wystawienia polisy ubezpieczeniowej przez Agenta. Powyższe czynności wykonywane są przez Spółkę w ramach usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej za wynagrodzeniem na rzecz Agenta, które Spółka kwalifikuje jako zwolnione z opodatkowania VAT.

Informacje o tym, którzy Leasingobiorcy byliby potencjalnie zainteresowani ubezpieczeniem, otrzymuje między innymi w ramach działań mających na celu sprzedaż usługi leasingu, tj. w związku z nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży leasingu świadczonych na jej rzecz przez Przedstawicieli. Wynika to z faktu, że pośrednicząc w zawarciu umowy leasingu Przedstawiciele informują potencjalnych Leasingobiorców, że w sytuacji zawarcia umowy leasingu z Wnioskodawcą Leasingobiorca będzie miał jednocześnie możliwość ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W konsekwencji, Przedstawiciele przekazują klientom informacje o ofercie i parametrach ubezpieczenia w przypadku zawarcia umowy leasingu, jak również informują Spółkę o ewentualnym zainteresowaniu Leasingobiorcy taką ofertą. Należy przy tym wskazać, że do obowiązków Przedstawicieli nie należą natomiast takie czynności, jak kalkulacja składek ubezpieczeniowych, wystawianie polis czy zawieranie umów ubezpieczenia (inaczej niż ma to miejsce w przypadku umów leasingu, Przedstawiciele nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów ubezpieczenia).

Na wystawianych fakturach VAT Przedstawiciele wykazują usługi dotyczące pośrednictwa w sprzedaży leasingu oraz pośrednictwa w sprzedaży wszystkich produktów dodatkowych jako opodatkowane podstawową stawką VAT. Usługi leasingowe świadczone przez Spółkę na rzecz Leasingobiorców podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Głównym celem współpracy Spółki z Przedstawicielami jest możliwość oferowania klientom produktu w postaci leasingu oraz związanych z nim produktów dodatkowych w postaci karty klienta, portalu klienta czy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, które to czynności traktowane są przez Spółkę jako kompleksowa usługa, opodatkowana stawką 23%. Natomiast wyłącznie pośrednim efektem współpracy z Przedstawicielami jest uzyskanie przez Spółkę informacji i danych, które są przez nią wykorzystywane w wykonywaniu czynności na rzecz współpracującego ze Spółką Agenta ubezpieczeniowego, które to czynności są przez Spółkę kwalifikowane jako zwolnione z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Przedstawicieli z tytułu pośrednictwa w sprzedaży leasingu oraz produktów dodatkowych związanych z usługą leasingu.

Mając na uwadze przedstawiony przez Zainteresowanego opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Przedstawicieli z tytułu pośrednictwa w sprzedaży leasingu oraz produktów dodatkowych związanych z usługą leasingu. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tego tytułu nie są/nie będą bowiem przez niego wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak bowiem wskazał sam Zainteresowany, w związku z realizacją swojej podstawowej działalności Wnioskodawca oferuje Leasingobiorcom również produkty dodatkowe związane z umowami leasingu, takie jak m.in. ubezpieczenie. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, świadczonej za wynagrodzeniem na rzecz Agenta, Spółka kwalifikuje jako zwolnione z opodatkowania VAT. Zainteresowany zaznaczył również, że pośrednim efektem współpracy z Przedstawicielami jest uzyskanie przez Spółkę informacji i danych, które są przez nią wykorzystywane w wykonywaniu czynności na rzecz współpracującego ze Spółką Agenta ubezpieczeniowego (które to czynności są przez Spółkę kwalifikowane jako zwolnione z opodatkowania VAT).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że jak wskazuje orzecznictwo TSUE " (...) do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT" (zob. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał w wydawanych orzeczeniach podkreśla, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz.s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz.s. I-12359, pkt 23. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz.s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz.s. I-2697, pkt 23. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec.s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52.

W konsekwencji Trybunał orzekł, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb. Orz.s. I-10099, pkt 51 - wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., wypowiedział się w kwestii uznania usługi ubezpieczenia za koszt dodatkowy usługi leasingu. Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że usługa ubezpieczenia zasadniczo będzie traktowana jako odrębne świadczenie i nie będzie stanowiła kosztu dodatkowego, wliczanego na mocy art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, do podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, skoro usługa leasingu oraz usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie stanowią usługi kompleksowej (stanowią usługi odrębne) i - jak wskazał sam Zainteresowany - usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone za wynagrodzeniem na rzecz Agenta, Spółka kwalifikuje jako zwolnione z opodatkowania VAT, brak jest podstaw do przyznania Wnioskodawcy pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Przedstawicieli. Wydatki poniesione przez Zainteresowanego z tytułu współpracy z Przedstawicielami są/będą bowiem wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług (pośredniczenie w usłudze ubezpieczenia przedmiotu leasingu).

W konsekwencji, w związku z brakiem pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Przedstawicieli i uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, konieczne jest przeanalizowanie, czy Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. czynności w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tylko do czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku, gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli "zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

W rezultacie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z zakupem od Przedstawicieli usług pośrednictwa w sprzedaży usług leasingowych oraz produktów dodatkowych, które - jak wynika z opisu sprawy - służą/będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od tego podatku, i których nie można/nie będzie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej), Zainteresowany ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji:

1. W opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka nie jest/nie będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Przedstawicieli z tytułu pośrednictwa w sprzedaży leasingu oraz produktów dodatkowych związanych z usługą leasingu.

2. Spółka jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z wskazanych faktur w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawidłowości zaklasyfikowania czynności świadczonych przez Przedstawicieli na rzecz Wnioskodawcy jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.