ILPP1/4512-1-280/16-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w części lub w całości w odniesieniu do realizowanego projektu jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do budowy budynku administracyjno-gospodarczego z punktem gastronomicznym,

* prawidłowe - w odniesieniu do pozostałych elementów projektu.

W dniu 9 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w części lub w całości w odniesieniu do realizowanego projektu pn. (...). Wniosek uzupełniono pismem w dniu 10 czerwca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i adres e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina - jednostka samorządu terytorialnego będąca czynnym podatnikiem podatku VAT aplikuje o środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu.

Projekt, o którym mowa powyżej, będzie realizowany w partnerstwie Gminy z 5 samorządami: Powiatem i Gminami: Każdy z partnerów odpowiada za swoją część projektu, będzie sam podpisywał umowy z wykonawcami jednocześnie się z nimi rozliczał.

Po dokonaniu oceny złożonego wniosku i uzyskaniu dofinansowania Gmina przystąpi do realizacji inwestycji i będzie ponosić koszty związane z ich realizacją.

Ponieważ Gmina, jako Wnioskodawca chce zaliczyć koszty podatku VAT realizacji inwestycji do kosztów kwalifikowanych projektu i tym samym otrzymać do nich dofinansowanie, musi wykazać, że podatek VAT nie będzie mógł być przez Wnioskodawcę odzyskany w całości zarówno podczas realizacji inwestycji, jak i po jej zakończeniu. Tylko w takiej sytuacji można zaliczyć podatek VAT poniesiony na realizację inwestycji jako wydatek kwalifikowany projektu.

Przedmiotem projektu są następujące zadania:

1. Rewitalizacja terenu (...) - w ramach, którego planuje się: budowę alejek spacerowych, odbudowanie Źródełka, uregulowanie Potoku, wprowadzenie elementów małej architektury: place ze ścieżką zdrowia przeznaczone dla osób w rożnym wieku, miejsca piknikowe ze stołami i ławkami, place zabaw dla dzieci, przyrodnicza ścieżka w koronach drzew, "zieloną klasę" umożliwiającą przeprowadzenie lekcji przyrodniczych. Wszystkie alejki planuje się wykonać o nawierzchni mineralnej lub kamiennej.

2. Rewitalizacja Stawu - przywrócenie stanu sprzed roku 1945, odrestaurowanie mostku łączącego brzeg stawu z wysepką, regulację stawu, podniesienie lustra wody, obniżenie skarp, wykonanie murów oporowych, oczyszczenie dna stawu, udrożnienie przepustu pod ulicą, odbudowę zastawki piętrzącej, zacumowanie pomostu pływającego dostosowującego się do zmiennego lustra wody, wykonanie wokół stawu nowych barierek o historycznym kształcie.

3. Modernizacja amfiteatru leśnego - przywrócenie stanu sprzed roku 1945, w szczególności odrestaurowanie i ewentualnie rozbudowa w kierunku północno - zachodnim, odbudowa fontanny w historycznej formie, budowa budynku administracyjno-gospodarczego z punktem gastronomicznym wykorzystywanym do prezentacji oraz promocji produktów regionalnych i kultury kresowej (wykorzystywanym m.in. przez Gminę, Centrum Kultury, Stowarzyszenia, Koła Gospodyń Wiejskich).

4. Przebudowę dróg dojazdowych do amfiteatru - umożliwiającej dojazd samochodów obsługujących imprezy lokalne, samochodów straży pożarnej, karetek pogotowia.

5. Uporządkowanie gospodarki wodnej - wykonanie kapitalnego remontu zastawki piętrzącej, przebudowa kanałów.

6. Wykonanie oświetlenia amfiteatru leśnego oraz alejek parkowych.

7. Wprowadzenie elementów małej architektury, placów zabaw, miejsc piknikowych, budek lęgowych dla ptaków, tablic informacyjnych: z nazwami i rysunkami roślin, ptaków, zwierząt, stanowisko z odciskami śladów zwierząt i roślin.

8. Regulację brzegów Potoku.

9. Uporządkowanie roślinności na podstawie przygotowywanego projektu dendrologicznego.

10. Remont konserwatorski kapliczek drogi krzyżowej usytuowanych na zboczu Gór.

11. Wykonanie kilku kładek dla pieszych: dwie nad wąwozami, jedna nad Potokiem i jedna nad istniejącym przepustem przy granicy dawnego kąpieliska leśnego.

Po zakończeniu ww. inwestycji wytworzony majątek pozostanie własnością Gminy.

Projekt związany jest z realizacją zadań własnych gminy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 9, 10, 12 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Bieżącą eksploatacją wytworzonego w wyniku realizacji projektu majątku będzie zajmowała się Gmina. Po oddaniu do użytkowania nabyte towary i usługi będą służyć czynnościom:

Budynek administracyjno-gospodarczy z punktem gastronomicznym będzie wykorzystywany przez podatnika do wykonywania czynności (m.in umowy najmu, dzierżawy) w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zaplanowany do wybudowania budynek administracyjno-gospodarczy wraz z punktem gastronomicznym składać się będzie z ośmiu pomieszczeń o łącznej powierzchni użytkowej 53,80 m²..Koszty budowy budynku zostały wyodrębnione na etapie przygotowywania kosztorysów inwestorskich (do wniosku o dofinansowanie oraz do postępowania przetargowego). Także na etapie realizacji inwestycji koszty budowy tego budynku będą wyodrębnione oraz będą odrębnie fakturowane. Planowany koszt realizacji tego budynku wyniesie 467 tys. zł brutto (wg kosztorysu inwestorskiego). Z ośmiu zaplanowanych do wybudowania pomieszczeń w tym budynku, cztery pomieszczenia o łącznej powierzchni 18,10 m² (pomieszczenia "małej gastronomi") będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (będą przedmiotem umowy najmu, dzierżawy). Natomiast pozostała część budynku będzie wykorzystywana przez Gminę na cele administracyjne związane z organizowaniem imprez na terenie obiektu oraz na magazynowanie sprzętu. W ocenie Zainteresowanego, na etapie przygotowania inwestycji oraz budowy budynku administracyjno-gospodarczego nie ma możliwości wyodrębnienia kosztów budowy czterech pomieszczeń "małej gastronomii" (będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy) z ogólnej kwoty kosztów budowy całego budynku. W związku z tym, w ocenie Gminy, nakłady poniesione na budowę budynku administracyjno-gospodarczego, który będzie wykorzystywany zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i innej działalności, całość poniesionych nakładów nie jest możliwa do przypisania do prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, kwota podatku naliczonego zostanie ustalona według procentowego udziału, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (w przedmiotowej sprawie wyniesie 33,64%). W związku z powyższym, tylko w zakresie poniesionych nakładów na budowę budynku administracyjno-gospodarczego, podatnikowi będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (ustalony na podstawie art. 86 ust. 7b), natomiast w zakresie pozostałych elementów inwestycji podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT w części lub całości (tj. czy będzie miała możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie w odniesieniu do obiektu budynku administracyjno-gospodarczego wraz z zapleczem gastronomicznym (w amfiteatrze leśnym) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków, które stanowić będą zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w odniesieniu do pozostałych elementów projektu Gmina, nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, ponieważ Gmina nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z infrastrukturą i sprzętem zakupionym w ramach projektu. Reasumując zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie w części będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na realizację opisanych we wniosku zadań inwestycyjnych.

Ponadto, Zainteresowany uzupełnił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego wskazując, że Gminie w odniesieniu do budynku administracyjno-gospodarczego wraz z zapleczem gastronomicznym (w amfiteatrze leśnym) będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wykonywaniem w jego części (najem, dzierżawa pomieszczeń "małej gastronomii"). Ustalenie kwoty podatku naliczonego, w przypadku tego budynku odbędzie się zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie procentowego udziału powierzchni użytkowej budynku zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej (wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT) w stosunku do całkowitej powierzchni budynku. Natomiast w odniesieniu do pozostałych elementów projektu Gmina, nie będzie miała możliwości odzyskania podatku VAT ponieważ Gmina nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z infrastrukturą i sprzętem zakupionym w ramach projektu. W związku z tym nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), które dawałyby możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z poniesionymi nakładami na realizację opisanych we wniosku zadań inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w części lub w całości w odniesieniu do realizowanego projektu pn. jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do budowy budynku administracyjno-gospodarczego z punktem gastronomicznym,

* prawidłowe - w odniesieniu do pozostałych elementów projektu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

W § 3 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług:

* wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością,

* których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu należy zauważyć, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. brzmieniem przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Należy zauważyć, że brzmienie ww. przepisu z dniem 1 stycznia 2016 r. zostało zmienione. I tak, w myśl art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, powołany wyżej art. 86 ust. 7b ustawy, od dnia 1 stycznia 2016 r., ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 7b jest wykonywanie przez podatnika czynności "do celów osobistych". Ponieważ w przypadku gmin trudno mówić o wydatkach wykorzystywanych do celów osobistych, dlatego też od dnia 1 stycznia 2016 r. do rozliczeń w tego typu jednostkach nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 7b ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności - na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania, w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 9, 10, 12 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest czynnym podatnikiem podatku VAT i aplikuje o środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. (...). Po dokonaniu oceny złożonego wniosku i uzyskaniu dofinansowania Gmina przystąpi do realizacji inwestycji i będzie ponosić koszty związane z ich realizacją. Po zakończeniu ww. inwestycji wytworzony majątek pozostanie własnością Gminy. Projekt związany jest z realizacją zadań własnych gminy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zieleni gminnej i zadrzewień.

Bieżącą eksploatacją wytworzonego w wyniku realizacji projektu majątku będzie zajmowała się Gmina. Po oddaniu do użytkowania nabyte towary i usługi będą służyć:

Ponadto zaplanowany do wybudowania budynek administracyjno-gospodarczy wraz z punktem gastronomicznym składać się będzie z ośmiu pomieszczeń o łącznej powierzchni użytkowej 53,80 m². Koszty budowy budynku zostały wyodrębnione na etapie przygotowywania kosztorysów inwestorskich. Także na etapie realizacji inwestycji koszty budowy tego budynku będą wyodrębnione oraz będą odrębnie fakturowane. Z ośmiu zaplanowanych do wybudowania pomieszczeń w tym budynku, cztery pomieszczenia o łącznej powierzchni 18,10 m² (pomieszczenia "małej gastronomi") będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (będą przedmiotem umowy najmu, dzierżawy). Natomiast pozostała część budynku będzie wykorzystywana przez Gminę na cele administracyjne związane z organizowaniem imprez na terenie obiektu oraz na magazynowanie sprzętu. W ocenie Zainteresowanego, na etapie przygotowania inwestycji oraz budowy budynku administracyjno-gospodarczego nie ma możliwości wyodrębnienia kosztów budowy czterech pomieszczeń "małej gastronomii" (będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy) z ogólnej kwoty kosztów budowy całego budynku. W związku z tym, w ocenie Gminy, nakłady poniesione na budowę budynku administracyjno-gospodarczego, który będzie wykorzystywany zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i innej działalności, całość poniesionych nakładów nie jest możliwa do przypisania do prowadzonej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina w odniesieniu do realizowanego projektu będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT w części lub całości (tj. czy będzie miała możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki).

Z opisu sprawy wynika, że część pomieszczeń znajdujących się w budynku administracyjno-gospodarczym wybudowanym w ramach opisanego projektu będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (umowy najmu, dzierżawy). Natomiast pozostała część będzie wykorzystywana przez Gminę na cele administracyjne związane z organizowaniem imprez na terenie obiektu i magazynowanie sprzętu. W efekcie - jak wskazano we wniosku ww. budynek będzie wykorzystywany zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i innej działalności, a przy tym Gmina nie będzie miała możliwości przypisania całości poniesionych wydatków do prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostałe efekty realizowanego projektu, jak wynika z opisu sprawy, będą wykorzystywane w działalności innej niż gospodarcza i będą służyć wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, co istotne, koszty budowy budynku administracyjno-gospodarczego zostały wyodrębnione na etapie przygotowywania kosztorysów inwestorskich, a także na etapie realizacji inwestycji i będą odrębnie fakturowane. Wobec powyższego, kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego od poniesionych w związku z realizacją inwestycji wydatków powinna być rozpatrywana odrębnie w stosunku do nakładów dotyczących budynku administracyjno-gospodarczego oraz odrębnie w odniesieniu do nakładów dotyczących pozostałych elementów projektu.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że wykonując czynności o charakterze cywilnoprawnym, tj. udostępniając budynek administracyjno-gospodarczy na podstawie umowy najmu, dzierżawy, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług a odpłatne usługi najmu, dzierżawy będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z kolei, w odniesieniu do nieodpłatnego udostępniania obiektów, będących przedmiotem projektu w części dotyczącej jego pozostałych elementów i związanych z realizacją zadań własnych Gminy, Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika i w związku z tymi czynnościami będzie działał jako organ władzy publicznej. W efekcie, ww. czynności będą odbywały się poza zakresem działalności gospodarczej Gminy.

Podkreślić należy, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 86 ust. 2a ustawy w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powyższych rozważań, stwierdzić należy, że skoro Gmina będzie wykorzystywała efekty opisanego projektu w części dotyczącej budowy budynku administracyjno-gospodarczego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz do zadań poza działalnością gospodarczą w charakterze organu władzy, w odniesieniu do wydatków, związanych z ww. inwestycją, będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego. Przy czym kwotę podatku naliczonego Wnioskodawca winien obliczyć w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W takiej sytuacji bowiem, Gmina ponosząc określone wydatki, przeznaczone do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, których nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej, będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w części, którą - na podstawie sposobu określania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy - przypisze do działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ustalenie kwoty podatku naliczonego w przypadku wydatków dotyczących opisanego budynku powinno nastąpić poprzez ustalenie procentowego udziału powierzchni użytkowej budynku zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej (wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT) w stosunku do całkowitej powierzchni budynku. W ocenie tut. Organu, powyższy sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Argumentacja Wnioskodawcy ograniczyła się do wskazania wybranego sposobu ustalenia kwoty podatku naliczonego możliwej do odliczenia i nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki.

Wskazać również należy, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego.

Należy przy tym zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego w § 3 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca sam wskazał, że nie ma możliwości bezpośredniego przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, a ponadto - jak dowiedziono wyżej - zaproponowana przez niego metoda nie odzwierciedla rzeczywistego wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Zatem, Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, jest zobowiązana - przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę - do wyliczenia matematycznie wysokości proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu bowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych elementów projektu, należy podkreślić, że - jak wynika z opisu sprawy - będą one związane z realizacją zadań własnych w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zieleni gminnej i zadrzewień. W konsekwencji, w stosunku do tych elementów projektu Wnioskodawca będzie występował jako organ władzy publicznej. Ponadto - jak wskazała Gmina - pozostałe elementy projektu będą służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będą wykorzystywane poza działalnością gospodarczą. Tym samym, przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z poniesionymi nakładami na realizację pozostałej części projektu.

Podsumowując, Gmina będzie miała możliwość odliczenia części podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących budowy budynku administracyjno-gospodarczego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 rozporządzenia. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części projektu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wyjaśnia się ponadto, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w części lub w całości w odniesieniu do realizowanego projektu w odniesieniu do budowy budynku administracyjno-gospodarczego z punktem gastronomicznym uznano za nieprawidłowe, ponieważ przepis art. 86 ust. 7b ustawy, na podstawie którego Wnioskodawca chce dokonać odliczenia dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych. Od 1 stycznia 2016 r. przepis ten natomiast nie obejmuje "innych celów" niż działalność gospodarcza, co powoduje, że ma zastosowanie tylko do wydatków na nieruchomość wykorzystywaną także na cele prywatne.

Ponadto należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie zasad kwalifikowalności wydatków, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r. poz. 383), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.