ILPP1/4512-1-270/16-6/AS - VAT w zakresie ustalenia, czy czynności wykonywane przez muzeum należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej oraz ustalenia, czy otrzymywane dotacje mają związek z działalnością gospodarczą i ich otrzymanie nie nakłada na muzeum obowiązku wyliczenia prewspółczynnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Muzeum, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.) oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności wykonywane przez Muzeum należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej oraz ustalenia, czy otrzymywane dotacje mają związek z działalnością gospodarczą i ich otrzymanie nie nakłada na Muzeum obowiązku wyliczenia prewspółczynnika - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności wykonywane przez Muzeum należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej oraz ustalenia, czy otrzymywane dotacje mają związek z działalnością gospodarczą i ich otrzymanie nie nakłada na Muzeum obowiązku wyliczenia prewspółczynnika. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2016 r. informującym o formie przesłania interpretacji oraz pismami z dnia 14 lipca 2016 r. i 2 sierpnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. poz. 24, z późn. zm.), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. Nr 114, poz. 493, z późn. zm.), ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568, z późn. zm.), oraz statutu zaakceptowanego przez Ministra Kultury, zatwierdzonego Uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 27 sierpnia 2013 r., uchwałą zmieniającą uchwałę z dnia 29 września 2009 r.

W skład struktury organizacyjnej Muzeum wchodzi też oddział Muzeum "A".

Zakres działania Muzeum został określony w § 6 statutu, stanowiąc, że działania Muzeum polegają na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwacji i udostępnianiu zbiorów stanowiących dziedzictwo kulturowe polskie oraz światowe, prowadzeniu działalności naukowo-badawczej i edukacyjnej, upowszechnianiu podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej i światowej.

Muzeum prowadzi swoją działalność w szczególności przez:

1. Gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie:

2. Katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3. Przechowywanie gromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

4. Zabezpieczenie i konserwację zbiorów oraz w miarę możliwości, zabezpieczenie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

5. Urządzanie wystaw stałych i czasowych;

6. Organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

7. Prowadzenie działalności edukacyjnej;

* 7a. Popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

8. Udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

9. Zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.

Statut określa także zasady prowadzenia gospodarki finansowej.

Jak stanowi art. 17 Statutu, Muzeum prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i innych obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa.

Podstawą gospodarki finansowej Muzeum jest plan finansowy ustalony przez Dyrektora Muzeum, z zachowaniem wysokości dotacji od organizatora, zaś majątek muzeum wykorzystuje się do celów wynikających z zakresu działania Muzeum.

Statut określa także źródła finansowania działalności Muzeum. Są nimi:

1. Dotacje organizatora:

2. Przychody z prowadzonej działalności.

3. Inne przychody, w tym między innymi inne dotacje, środki uzyskane w ramach pomocy zagranicznej, środki uzyskane z Funduszy Unii Europejskiej, darowizny, spadki i zapisy, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

4. Przychody ze sprzedaży majątku ruchomego.

Muzeum może także prowadzić dodatkowo działalność gospodarczą na zasadach w obowiązujących przepisach, w zakresie:

Jednocześnie w Statucie określono, że przychody uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności Statutowej Muzeum, polegającej na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwacji, udostępnianiu i upowszechnianiu zbiorów stanowiących dziedzictwo polskie oraz światowe, prowadzeniu działalności naukowo-badawczej i edukacyjnej.

Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Wykonywane przez Muzeum czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

W szczególności są to:

* usługi wstępu do obiektów Muzeum (wystawy stałe, czasowe, okolicznościowe, warsztaty, lekcje muzealne),

* wynajem majątku ruchomego i nieruchomego,

* sprzedaż pamiątek, publikacji, usługi konserwatorskie.

W każdej z wymienionych sytuacji jest naliczany i odprowadzany podatek VAT.

Przychody Muzeum z czynności wskazanych powyżej nie pokrywają wszystkich kosztów funkcjonowania Muzeum, dlatego też jest ono zasilane dotacją podmiotową i dotacjami celowymi. Środki uzyskane od założyciela (Województwo) w formie dotacji, są przeznaczone na (i) utrzymanie obiektów Muzeum (media, wynagrodzenia pracowników, koszty ochrony i zabezpieczenia obiektów, digitalizacji), remontów bieżących, zakupu, renowacji przechowywania, konserwowania i archiwizowania zbiorów.

Dotacje celowe finansują określone cele lub zadania.

Z uzupełnienia z dnia 14 lipca 2016 r. do wniosku wynika, że:

1. Muzeum udostępnia swoje zbiory zwiedzającym nieodpłatnie w ramach realizacji obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, tj. w jeden dzień tygodnia.

2. Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, nieodpłatny wstęp do muzeum, zgodnie z zarządzeniem dyrektora za okazaniem stosownych dokumentów przysługuje również:

3. Nieodpłatny wstęp do Muzeum ma w dużej mierze na celu poszerzenie grona osób, które ostatecznie korzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum, chociażby oprowadzania po ekspozycjach, udziału w warsztatach, sprzedaży wydawnictw i pamiątek. Korzystanie z nieodpłatnego wstępu na podstawie art. 10 ust. 3, ma charakter marginalny w stosunku do ogółu zwiedzających.

4. Zbiory z wystaw czasowych udostępniane są, co do zasady, odpłatnie. Nieodpłatne udostępnianie wystaw czasowych, decyzją dyrektora może odbywać się na zasadach obowiązujących dla wystaw stałych (jak w ad. 1 i ad. 2), tj. w jednym tygodniu lub fakultatywnie.

W ramach swojej działalności statutowej, zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach, wykonuje czynności nieodpłatne. Wnioskodawca podkreślił, że w dniach wstępu bezpłatnego, odbywają się płatne wstępy na lekcje muzealne, zajęcia edukacyjne, oprowadzania po wystawach, sprzedaż wydawnictw i pamiątek, które stanowią działalność statutową, będącą działalnością gospodarczą. Działanie takie nastawione jest również na pozyskanie przyszłych zwiedzających.

Takie działania służą promocji muzeum, gdyż osoby korzystające z ekspozycji mogą zapoznać się ze zbiorami muzeum i swoją opinię przekazywać innym osobom. Zatem, pomimo że niektóre zbiory są udostępniane nieodpłatnie, to związane są one z działalnością gospodarczą.

Ponadto, z uzupełnienia z dnia 2 sierpnia 2016 r. do wniosku wynika, że w odniesieniu do zwolnień fakultatywnych na podstawie zarządzenia dyrektora muzeum, w zarządzeniu błędnie przypisano wstęp bezpłatny następującym grupom osób:

* posiadaczom karty ISIC (International Student Identity Card),

* posiadaczom karty ITIC (International Teacher Identity Card),

* posiadaczom karty GO 25.

W stanie faktycznym, zgodnie również z informacjami na stronie internetowej wydawców kart ISIC oraz ITIC, czyli jedynych kart potwierdzających status studenta oraz status nauczyciela na całym świecie, w Muzeum, dla posiadaczy tych kart przysługuje wstęp ulgowy w wysokości 50% zniżki.

W odniesieniu zaś do karty GO 25, podobnie jak w przypadku powyższych, przysługiwał wstęp ulgowy 50%, natomiast aktualnie zwolnienie nie przysługuje i przysługiwać nie będzie, gdyż karty takie nie funkcjonują już od lat. Za błąd techniczny należy uznać umiejscowienie tych zapisów pod pozycją "bilety bezpłatne" w zarządzeniu dyrektora z dnia 25 lutego 2016 r., gdyż w stanie faktycznym, tej grupy nie przysługuje wstęp bezpłatny. W związku z tym Wnioskodawca prostuje informacje podane we wcześniejszym uzupełnieniu.

W odniesieniu zaś do zwolnień przysługujących:

* przewodnikom PTTK,

* nauczycielom towarzyszącym grupom młodzieżowym,

* uczniom i studentom szkół artystycznych,

przyznano wstęp bezpłatny w celach promocyjno-marketingowych, aby powiększyć grono osób, które odwiedzą muzeum i skorzystają z odpłatnych usług, ma to więc wpływ na działalność opodatkowaną muzeum. Przy takiej ofercie ze strony muzeum, zarówno nauczyciele, jak i przewodnicy PTTK chętniej korzystają z możliwości przyprowadzenia do muzeum grup uczniów lub turystów w ramach opodatkowanego wstępu płatnego. Ze względu na unikatowe zbiory w galerii malarstwa, szczególnie współczesnego, muzeum oferuje odpłatne zajęcia warsztatowe i lekcje muzealne, do uczestnictwa w których pragnie również zachęcić uczniów i studentów szkół artystycznych, między innymi poprzez oferowanie bezpłatnego wstępu. Takie działanie ma na celu pozyskanie przyszłych zwiedzających, gdyż osoby, które korzystają ze wstępu bezpłatnie, przekażą swoje opinie i zachęcą do zwiedzania inne osoby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywane przez Muzeum czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (art. 15 ustawy)?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymywane dotacje podmiotowe i celowe mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, i w związku z tym, ich otrzymanie nie nakłada na Muzeum obowiązku wyliczenia pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu z dnia 14 lipca 2016 r. do wniosku), całokształt wykonywanej przez Muzeum działalności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Tym samym, otrzymywane przez Muzeum dotacje służą celom związanym z działalnością gospodarczą i w związku z ich otrzymaniem, Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

1. Uwagi ogólne.

Jak stanowi przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określania proporcji".

Sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika, jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT, w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Analogiczne stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności z wyroku w sprawie C-437/06 SECURENTA oraz z wyroku w sprawie C-515/07 VERENIGINGNOORDELIJKE LAND-EN TUINBOUWORGANISAITE (VNLTO).

Kolejne przepisy ustawy o VAT określają zasady wyliczania pre-współczynnika.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Z powyższego wynika, że kluczowym jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez Muzeum należy zaliczyć tylko do sfery działalności gospodarczej, czy też Muzeum wykonuje czynności które do sfery działalności gospodarczej w rozumieniu systemu VAT nie należą.

Bowiem tylko w przypadku wykonywania czynności należących do obu tych sfer, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (i automatycznie dalsze przepisy dotyczące wyliczania pre-współczynnika) znajdzie zastosowanie.

2. Działalność gospodarcza Muzeum - działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jak już wskazano, mając na uwadze nowe regulacje dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego i wskazanie w nich obowiązku proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego w przypadku wykonywania czynności należących do sfery działalności gospodarczej, jak i nie należącej do niej, w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie, które czynności wykonywane przez Muzeum należy uznać za realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Działalność gospodarczą, w ocenie Muzeum, należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dana czynność była uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Z treści zaś art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podkreślić należy, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wynika to z relacji jednej z podstawowych reguł podatku od wartości dodanej, czyli zasady powszechności opodatkowania.

Każdy podmiot, który dokonuje w sposób profesjonalny (zawodowy) czynności podlegające opodatkowaniu, powinien stać się podatnikiem tego podatku bez względu na miejsce i zakres dokonywania tych czynności, a także bez względu na to, czy działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Podatnikami VAT mogą być podmioty działające non profit, realizujące cele charytatywne lub statutowe. Bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jest też okoliczność, czy działalność ta przynosi dochód czy straty. W rozumieniu systemu VAT, działalność gospodarcza nie jest uzależniona od jej rezultatu. Działalność gospodarcza ma więc także miejsce wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów.

Jednocześnie, zdaniem Muzeum, pomimo faktu, że działalność muzealnicza stanowi realizację celów statutowych, określonych ustawami i Statutem, to nie wykonuje ono w żadnym zakresie zadań władzy publicznej.

Czynności te bowiem stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Nawet wówczas, gdy działania nakierowane są na pozyskanie zbiorów, ich konserwację, renowację, zabezpieczenie, przechowywanie, skatalogowanie czy digitalizację - to wszystkie te działania służą działalności gospodarczej. Bowiem właśnie dzięki tym działaniom, Muzeum ma możliwość zorganizowania wystaw stałych, czasowych, odpłatnie wynajmować różnym instytucjom zbiory, świadczyć usługi konserwatorskie, organizować lekcje muzealne, sprzedawać publikacje czy reprodukcje posiadanych zbiorów.

Tym samym celom służy działalność naukowa, która stanowi wsparcie działalności statutowej i jest wykorzystywana w obrocie towarami i usługami, kształtując i promując wizerunek Muzeum w kraju i za granicą. Nie zmienia tej konkluzji fakt, że w określone dni Muzeum udostępnia zbiory nieodpłatnie. Muzeum, działając na podstawie ustawy o Muzeach, jest zobowiązane w jednym dniu tygodnia umożliwić nieodpłatny wstęp na wystawy stałe (art. 10 ust. 2 wspomnianej ustawy). Jednak dotyczy to tylko wystaw stałych, a podkreślić należy, że zwiedzający bardzo często tego dnia także korzystają z wystaw czasowych.

Poza tym, nieodpłatne świadczenie w postaci bezpłatnego wstępu na wystawy ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem - służy promocji Muzeum, osoby korzystające mogą zapoznać się ze zbiorami muzeum, mogą swoją opinię przekazywać innym osobom.

Tak więc, pomimo że niektóre zbiory są udostępniane nieodpłatnie, to bez wątpienia to udostępnienie służy Muzeum jako podatnikowi VAT.

3. Brak konieczności stosowania przez Muzeum pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przedstawiona powyżej argumentacja, dotycząca prawidłowego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum, jest bardzo istotna dla kwalifikacji otrzymywanych przez Muzeum dotacji podmiotowych i celowych.

Otrzymywane środki finansowe (wskazane w stanie faktycznym), mimo że bezpośrednio nie generują obrotu w VAT, to jednak w końcowym efekcie służą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, a która to działalność jest działalnością odpłatną.

Skoro bowiem czynności wyszczególnione w Statucie stanowią przedmiot działalności Muzeum, to mieszczą się one w pojęciu "celów zrównanych z działalnością gospodarczą Muzeum", w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum zaliczyć także należy prace naukowe prowadzone w Muzeum, dotyczące opracowania, katalogowania zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa narodowego w niepogorszonym stanie, badań nad degradacją obiektów, warunkami przechowywania zbiorów, etc. Z jednej bowiem strony zostały wymienione w ustawie o muzeach jako jeden z przejawów działalności gospodarczej Muzeum, z drugiej - prace te mają bezpośredni wpływ na możliwość odpłatnego udostępniania zbiorów, w postaci wystaw stałych, czasowych, organizowania lekcji muzealnych, wynajmu majątku ruchomego.

W ocenie Muzeum, nie będzie ono zobowiązane do stosowania obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. nowych reguł/zasad odliczania podatku naliczonego, określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Muzeum, wszelkie czynności Muzeum, w świetle definicji działalności gospodarczej wynikającej z ustawy o VAT, należą do sfery działalności gospodarczej, co oznacza, że także różnego rodzaju otrzymane dotacje podmiotowe i celowe (przedmiotowe) są związane z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem podstawową przesłanką zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystywania na cele osobiste, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Dla stwierdzenia, czy dany podmiot wykonuje czynności inne niż działalność gospodarcza, ma znaczenie, czy mieszczą się one w podmiocie działalności tego podmiotu.

W tej sytuacji, skoro w działalności Muzeum nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to tym samym nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2c pkt 3, stanowiący, że wyliczając pre-współczynnik metodą przychodową, należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Końcowo, Muzeum zauważa, że analogiczny pogląd do wyżej zaprezentowanego, zajął Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając interpretację indywidualną dla Muzeum Narodowego w Krakowie (interpretacja z dnia 16 lutego 2016 r., Nr IBPP3/4512-959/15/SR, oraz Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - interpretacja dla Muzeum Sztuki w Łodzi nr 1061 - IPTPP1.4512.60.2016.1.RG z dnia 25 marca 2016 r.

Muzeum prowadzi działalność w pełnym zakresie określonym statutem i ustawą.

Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów muzeum, jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów - wystawy stałe i czasowe, wydawnictwa (katalogi informatory), warsztaty dla dzieci i młodzieży, lekcje muzealne, itd. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną.

Prace naukowe prowadzone przez muzeum dotyczą opracowania naukowego zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa w niepogorszonym stanie. Mimo, że wyniki badań winny być udostępniane publicznie, to jednak zawsze projekty te związane są lub odnoszą się do obiektów muzealnych bądź działań upowszechniających, edukacyjnych, które co do zasady, jak już wcześniej wspomniano, są w muzeum odpłatne. Projekty dotyczą więc lub mają związek ze składnikami aktywów muzeum, które wykorzystywane są w działalności odpłatnej (udostępniane na wystawach, publikowane w wydawnictwach).

Reasumując, muzeum posiada status podatnika VAT, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zasadniczo całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary działalności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności opodatkowanej bez względu na kwestię dochodowości. Znamiennym także jest fakt, że na gruncie prawa konkurencji, muzeum jest traktowane jako przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (w tym oferujące usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań. Pomimo, że wykonywana działalność muzealna stanowi sposób realizacji zadania publicznego, muzeum nie wykonuje w żadnym zakresie zadań władzy publicznej. Czynności te bowiem stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Nawet wówczas, gdy działania są nakierowane na pozyskanie zbiorów, ich konserwację, renowację, zabezpieczenie, przechowywanie, skatalogowanie, czy digitalizację - to wszystkie te działania finalnie służą działalności gospodarczej. Dzięki tym działaniom bowiem, muzeum ma możliwość zorganizowania wystaw stałych i czasowych, odpłatnie wynajmować różnym instytucjom zbiory, świadczyć usługi konserwatorskie, organizować lekcje muzealne i warsztaty, sprzedawać publikacje czy reprodukcje posiadanych zbiorów i inne pamiątki związane z działalnością muzeum. Tym samym celom służy działalność naukowa, która stanowi wsparcie działalności statutowej i jest wykorzystywana w obrocie towarami i usługami, kształtując wizerunek i promując muzeum w kraju i za granicą.

Przedstawiając powyższe dodatkowe wyjaśnienia, muzeum podtrzymuje swoje stanowisko zawarte we wniosku. Dodatkowo muzeum zauważa, że analogiczny pogląd do prezentowanego zajął:

* Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając interpretację indywidualną dla Muzeum Narodowego w Krakowie (interpretacja z 16 lutego 2016 r., nr IBPP3/4512-959/15/SR),

* Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając interpretację indywidualną dla Muzeum Sztuki w Łodzi (interpretacja z 25 marca 2016 r., nr 1061-IPTPP1.4512.60.2016.1. RG),

* Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając interpretację indywidualną dla Muzeum Narodowego w Warszawie (interpretacja z 23 czerwca 2016 r., nr IPPP1/4512-228/16-4/k.c.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego - art. 86 ust. 22 ustawy.

W wydanym, na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Przykładowo, może to być:

np.: udostępnianie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej, wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność muzeum.

Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy, stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania.

Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia.

Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (o czym decyduje specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np.: samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe), wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy konkretne nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidulanej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury, mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednak ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Należy podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług). Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np.: dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Z kolei o związku pośrednim można mówić wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np.: poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE, dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego, np.: w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: "Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobne wyroki: Investrand, C 435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58)."

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą państwowe i samorządowe instytucje kultury.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987, z późn. zm.)oraz ustawa z dnia 25 października 1996 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 406, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach - muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2, Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Stosownie do § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. Nr 160, poz. 994), zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów przysługuje:

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną, polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.

W myśl art. 1 ust. 3 i 4 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

Z art. 2 ww. ustawy wynika, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3, mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną, mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie przepisów ustawy o muzeach. W skład struktury organizacyjnej Muzeum wchodzi też oddział. Zakres działania Muzeum został określony w § 6 statutu, stanowiąc, że działania Muzeum polegają na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwacji i udostępnianiu zbiorów stanowiących dziedzictwo kulturowe polskie oraz światowe, prowadzeniu działalności naukowo-badawczej i edukacyjnej, upowszechnianiu podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej i światowej. Statut określa także zasady prowadzenia gospodarki finansowej. Jak stanowi art. 17 Statutu, Muzeum prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i innych obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Podstawą gospodarki finansowej Muzeum jest plan finansowy ustalony przez Dyrektora Muzeum, z zachowaniem wysokości dotacji od organizatora, zaś majątek muzeum wykorzystuje się do celów wynikających z zakresu działania Muzeum. Statut określa także źródła finansowania działalności Muzeum. Są nimi:

Muzeum może także prowadzić dodatkowo działalność gospodarczą na zasadach w obowiązujących przepisach. Jednocześnie w Statucie określono, że przychody uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności Statutowej Muzeum, polegającej na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwacji, udostępnianiu i upowszechnianiu zbiorów stanowiących dziedzictwo polskie oraz światowe, prowadzeniu działalności naukowo-badawczej i edukacyjnej. Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Wykonywane przez Muzeum czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W szczególności są to:

* usługi wstępu do obiektów Muzeum (wystawy stałe, czasowe, okolicznościowe, warsztaty, lekcje muzealne),

* wynajem majątku ruchomego i nieruchomego,

* sprzedaż pamiątek, publikacji, usługi konserwatorskie.

W każdej z wymienionych sytuacji jest naliczany i odprowadzany podatek VAT. Przychody Muzeum z czynności wskazanych powyżej, nie pokrywają wszystkich kosztów funkcjonowania Muzeum, dlatego też jest ono zasilane dotacją podmiotową i dotacjami celowymi. Środki uzyskane od założyciela (Województwo) w formie dotacji są przeznaczone na (i) utrzymanie obiektów Muzeum (media, wynagrodzenia pracowników, koszty ochrony i zabezpieczenia obiektów, digitalizacji), remonty bieżące, zakup, renowacje, przechowywanie, konserwowanie i archiwizowanie zbiorów. Dotacje celowe finansują określone cele lub zadania. Muzeum udostępnia swoje zbiory zwiedzającym nieodpłatnie w ramach realizacji obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, tj. w jeden dzień tygodnia. Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, nieodpłatny wstęp do muzeum, zgodnie z zarządzeniem dyrektora, za okazaniem stosownych dokumentów, przysługuje również:

W odniesieniu do zwolnień fakultatywnych, na podstawie zarządzenia dyrektora muzeum, w zarządzeniu błędnie przypisano wstęp bezpłatny następującym grupom osób:

* posiadaczom karty ISIC (International Student Identity Card),

* posiadaczom karty ITIC (International Teacher Identity Card),

* posiadaczom karty GO 25.

Zgodnie również z informacjami na stronie internetowej wydawców kart ISIC oraz ITIC, czyli jedynych kart potwierdzających status studenta oraz status nauczyciela na całym świecie, w Muzeum, dla posiadaczy tych kart przysługuje wstęp ulgowy w wysokości 50% zniżki. W odniesieniu zaś do karty GO 25, podobnie jak w przypadku powyższych, przysługiwał wstęp ulgowy 50%, natomiast aktualnie zwolnienie nie przysługuje i przysługiwać nie będzie, gdyż karty takie nie funkcjonują już od lat. Za błąd techniczny, jak wskazał Wnioskodawca, należy uznać umiejscowienie tych zapisów pod pozycją "bilety bezpłatne" w zarządzeniu dyrektora z dnia 25 lutego 2016 r., gdyż w stanie faktycznym, tej grupie nie przysługuje wstęp bezpłatny. W odniesieniu zaś do zwolnień przysługujących:

* przewodnikom PTTK,

* nauczycielom towarzyszącym grupom młodzieżowym,

* uczniom i studentom szkół artystycznych,

przyznano wstęp bezpłatny w celach promocyjno-marketingowych, aby powiększyć grono osób, które odwiedzą muzeum i skorzystają z odpłatnych usług, ma to więc wpływ na działalność opodatkowaną muzeum. Przy takiej ofercie, ze strony muzeum, zarówno nauczyciele, jak i przewodnicy PTTK chętniej korzystają z możliwości przyprowadzenia do muzeum grup uczniów lub turystów w ramach opodatkowanego wstępu płatnego. Ze względu na unikatowe zbiory w galerii malarstwa, szczególnie współczesnego, muzeum oferuje odpłatne zajęcia warsztatowe i lekcje muzealne, do uczestnictwa w których pragnie również zachęcić uczniów i studentów szkół artystycznych, między innymi poprzez oferowanie bezpłatnego wstępu. Takie działanie ma na celu pozyskanie przyszłych zwiedzających, gdyż osoby, które korzystają ze wstępu bezpłatnie, przekażą swoje opinie i zachęcą do zwiedzania inne osoby.

Nieodpłatny wstęp do muzeum ma w dużej mierze na celu poszerzenie grona osób, które ostatecznie korzystają z odpłatnych usług świadczonych przez muzeum, chociażby oprowadzania po ekspozycjach, udziału w warsztatach, sprzedaży wydawnictw i pamiątek. Korzystanie z nieodpłatnego wstępu na podstawie art. 10 ust. 3, ma charakter marginalny w stosunku do ogółu zwiedzających. Zbiory z wystaw czasowych udostępniane są, co do zasady, odpłatnie. Nieodpłatne udostępnianie wystaw czasowych decyzją dyrektora może odbywać się na zasadach obowiązujących dla wystaw stałych (jak w ad. 1 i ad. 2), tj. w jednym tygodniu lub fakultatywnie. W ramach swojej działalności statutowej, zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach, wykonuje czynności nieodpłatne. Wnioskodawca podkreślił, że w dniach wstępu bezpłatnego, odbywają się płatne wstępy na lekcje muzealne, zajęcia edukacyjne, oprowadzania po wystawach, sprzedaż wydawnictw i pamiątek, które stanowią działalność statutową, będącą działalnością gospodarczą. Działanie takie nastawione jest również na pozyskanie przyszłych zwiedzających. Takie działania służą promocji muzeum, gdyż osoby korzystające z ekspozycji mogą zapoznać się ze zbiorami muzeum i swoją opinię przekazywać innym osobom. Zatem, pomimo że niektóre zbiory są udostępniane nieodpłatnie, to związane są one z działalnością gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynności wykonywane przez Muzeum należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej oraz ustalenia, czy otrzymywane dotacje mają związek z działalnością gospodarczą i ich otrzymanie nie nakłada na Muzeum obowiązku wyliczenia prewspółczynnika.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te można uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Muzeum stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Muzeum, wówczas w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), Muzeum będzie miało obowiązek stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, w ramach prowadzonej działalności, Muzeum wykonuje zarówno odpłatne czynności - opodatkowane podatkiem od towarów i usług (bilety wstępu do Muzeum - wystawy stałe, czasowe, okolicznościowe, warsztaty, lekcje muzealne; wynajem majątku ruchomego i nieruchomego; sprzedaż pamiątek, publikacji, usługi konserwatorskie), jak również organizuje nieodpłatny wstęp na wystawy w jednym dniu tygodnia, czy nieodpłatne bilety w niektórych przypadkach, za zgodą dyrektora Muzeum (dla osób odznaczonych Orderem Orła Białego lub Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, odznaką honorową "Zasłużony dla Kultury Polskiej" oraz osób, które zostały wyróżnione tytułem honorowym "Zasłużony dla Kultury Polskiej" i osób, które zostały wyróżnione tytułem honorowym "Zasłużony dla Kultury Narodowej", dla pracowników muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów, członków Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) i Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS), dla przewodników PTTK, nauczycieli towarzyszących grupom młodzieżowym, uczniów i studentów szkół artystycznych, posiadaczy karty ISIS (International Student Identity Card), posiadaczy karty ITIC (International Teacher Identity Card), posiadaczy kart GO25, dzieci do lat siedmiu.).

W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wykonywane nieodpłatnie przez Muzeum czynności stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności Muzeum, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

W tym miejscu trzeba nadmienić, że przedmiot działalności Muzeum stanowią przede wszystkim czynności wyszczególnione w statucie i mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach. Z kolei nieodpłatny wstęp w jednym dniu tygodnia stanowi realizację obowiązków nałożonych na muzeum przepisem art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach. Natomiast nieodpłatne bilety wstępu dla niektórych grup osób, realizowane są w szczególności na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach.

Z powołanego powyżej art. 1 ustawy o muzeach wynika jednoznacznie, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum, zaliczyć więc trzeba realizację obowiązków wynikających z przepisów art. 10 ust. 2 i ust. 4 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum oraz przyznaniu ulgi lub zwolnienia z opłaty za wstęp do muzeów. Taki bowiem obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

W konsekwencji należy uznać, że ww. nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

Odnosząc się natomiast do pozostałych nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, tj. przyznania bezpłatnego wstępu dla przewodników PTTK, nauczycieli towarzyszących grupom młodzieżowym, uczniom i studentom szkół artystycznych, należy wskazać, że mają one pośredni związek z prowadzoną działalnością. Zauważyć bowiem trzeba, że forma nieodpłatnej oferty programowej realizowanej przez Muzeum skierowana jest nie tylko do popularyzowania działalności Muzeum, ale również - jak wskazał Wnioskodawca - w celach promocyjno-marketingowych, aby powiększyć grono osób, które odwiedzą muzeum i skorzystają z odpłatnych usług, co ma wpływ na działalność opodatkowaną muzeum. Przy takiej ofercie ze strony muzeum, zarówno nauczyciele, jak i przewodnicy PTTK chętniej korzystają z możliwości przyprowadzenia do muzeum grup uczniów lub turystów w ramach opodatkowanego wstępu płatnego. Z uwagi na unikatowe zbiory w galerii malarstwa, szczególnie współczesnego, muzeum oferuje odpłatne zajęcia warsztatowe i lekcje muzealne, do uczestnictwa w których pragnie również zachęcić uczniów i studentów szkół artystycznych, między innymi poprzez oferowanie bezpłatnego wstępu. Takie działąnie, zdaniem Zainteresowanego, ma na celu pozyskanie przyszłych zwiedzających, gdyż osoby, które korzystają ze wstępu bezpłatnie, przekażą swoje opinie i zachęcą do zwiedzania inne osoby. Ponadto, w dzień, w którym Muzeum nie pobiera opłat za wstęp, może dokonywać sprzedaży własnych wydawnictw, informatorów i innych publikacji książkowych oraz pamiątek tematycznie związanych z działalnością Muzeum.

Powyższe czynności mają zatem wpływ na działalność odpłatną (opodatkowaną podatkiem VAT) i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy nadmienić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym, związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np.: dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np.: poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotu.

Mając zatem na uwadze powyższe, w kontekście przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - wymienione we wniosku nieodpłatne czynności, mają na celu poszerzanie grona zwiedzających w dni, w których obowiązuje odpłatność za wstęp do oddziałów Muzeum, czy kupowanie biletów na ekspozycje płatne, to działania te mają związek z realizowaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (odpłatną).

Tym samym, tut. Organ stwierdził, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należy zakwalifikować jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, otrzymywane dotacje podmiotowe i celowe mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie, ich otrzymanie nie nakłada na Muzeum obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Tut. Organ zaznacza, że w złożonym wniosku Zainteresowany zadał następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2): "Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymywane dotacje podmiotowe i celowe mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, i w związku z tym, ich otrzymanie nie nakłada na Muzeum obowiązku wyliczenia pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT?". W związku z tym, że we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał prawidłową regulację, tzn. powołał art. 86 ust. 2a, to wskazany w pytaniu " art. 86a ust. 2 ustawy o VAT" uznano za oczywistą omyłkę pisarską.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy twierdzenie Wnioskodawcy, że nieodpłatne czynności, o których mowa we wniosku, służą poszerzeniu grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnej usługi świadczonej przez Muzeum i ta okoliczność nie była przedmiotem oceny tut. Organu. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.