ILPP1/4512-1-269/16-5/UG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, do osiągnięcia progu 150.000 zł, a po przekroczeniu tego limitu opodatkowania stawką 23%:

* usług nauki pływania świadczonych przez zatrudnionych nauczycieli - jest prawidłowe,

* usług nauki pływania dla dorosłych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, do osiągnięcia progu 150.000 zł a po przekroczeniu tego limitu opodatkowania stawką 23% usług nauki pływania świadczonych przez zatrudnionych nauczycieli oraz nauki pływania dla dorosłych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Zainteresowany) z zawodu jest nauczycielem wychowania fizycznego (magister Akademii Wychowania Fizycznego), jest też certyfikowanym trenerem pływania. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi nauki pływania oraz nauki doskonalenia pływania dla dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym oraz dla dorosłych. Zajęcia odbywają się na wynajętych torach basenowych. Przedmiotem działalności według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jest między innymi: 85.51.Z - pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz 85.60.Z - działalność wspierająca edukację. Nauczanie pływania odbywa się indywidualnie lub w kilkuosobowych grupach (od 2 do 5 osób), na podstawie umowy podpisanej z uczestnikiem, bądź w przypadku dziecka, z jego rodzicami. Szkolenie Zainteresowany prowadzi osobiście lub zatrudniony przez Niego na podstawie umowy cywilno-prawnej nauczyciel pływania.

Obecnie działalność Zainteresowanego jest zawieszona od 1 lipca 2015 r. W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje odwiesić działalność.

Do tej pory Zainteresowany korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT oraz ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT Wnioskodawca stosował do prywatnych lekcji udzielanych przeze Niego dzieciom na poziomie edukacji od przedszkolnego do wyższego. Pozostałe usługi nauki pływania korzystały ze zwolnienia podmiotowego, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z planowanym rozwojem działalności gospodarczej, oraz wzrostem obrotu, próg 150.000 zł dla nauki pływania innej niż świadczona dzieciom i młodzieży na poziomie od przedszkolnego do wyższego może zostać przekroczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa nauki pływania świadczona przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli oraz nauka pływania dla dorosłych, do osiągnięcia progu 150.000 zł będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a po przekroczeniu tego limitu, zostanie opodatkowana stawką 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, nauka pływania prowadzona przez Wnioskodawcę zgodna jest z zasadami metodyki nauczania pływania. Metoda nauczania pływania stanowi świadomie i systematycznie stosowany sposób postępowania nauczyciela polegający na dobieraniu, przekazywaniu i odbieraniu informacji od ucznia w celu opanowania przez niego techniki pływania, a szeroko pojęte wychowanie fizyczne, do którego niewątpliwie wlicza się pływanie na każdym poziomie nauczania, stanowi ważne funkcje edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Wspiera rozwój fizyczny, psychiczny i społeczny oraz zdrowie uczniów i kształtuje obyczaj aktywności fizycznej.

Nauka pływania zawsze świadczona jest indywidualnie, lub w grupach 2-5 osobowych. Usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz dzieci i młodzieży na poziomie od przedszkolnego do wyższego będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 jako prywatna nauka pływania. Nauka pływania świadczona przez trenerów zatrudnionych na podstawie umowy cywilno-prawnej oraz nauka pływania dla dorosłych, po przekroczeniu progu zwalniającego z VAT (150.000 zł) zostanie opodatkowana stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, do osiągnięcia progu 150.000 zł, a po przekroczeniu tego limitu opodatkowania stawką 23%:

* usług nauki pływania świadczonych przez zatrudnionych nauczycieli - jest prawidłowe,

* usług nauki pływania dla dorosłych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją 179 zostały wymienione "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" - PKWiU 93.11.10.0.

Ponadto zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest zatem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5 (art. 113 ust. 11a ustawy).

Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z zawodu jest nauczycielem wychowania fizycznego, jest też certyfikowanym trenerem pływania. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi nauki pływania oraz nauki doskonalenia pływania dla dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym oraz dla dorosłych. Zajęcia odbywają się na wynajętych torach basenowych. Przedmiotem działalności według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jest między innymi: 85.51.Z - pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz 85.60.Z - działalność wspierająca edukację. Nauczanie pływania odbywa się indywidualnie lub w kilkuosobowych grupach (od 2 do 5 osób), na podstawie umowy podpisanej z uczestnikiem, bądź w przypadku dziecka, z jego rodzicami. Szkolenie Zainteresowany prowadzi osobiście lub zatrudniony przez Niego na podstawie umowy cywilno-prawnej nauczyciel pływania.

Obecnie działalność Zainteresowanego jest zawieszona od 1 lipca 2015 r. W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje odwiesić działalność.

Do tej pory Zainteresowany korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ustawy oraz ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy Wnioskodawca stosował do prywatnych lekcji udzielanych przez Niego dzieciom na poziomie edukacji od przedszkolnego do wyższego. Pozostałe usługi nauki pływania korzystały ze zwolnienia podmiotowego, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

W związku z planowanym rozwojem działalności gospodarczej, oraz wzrostem obrotu, próg 150.000 zł dla nauki pływania innej niż świadczona dzieciom i młodzieży na poziomie od przedszkolnego do wyższego może zostać przekroczony.

Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności nie wykonuje i nie zamierza wykonywać czynności doradczych.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy usługa nauki pływania świadczona przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli oraz nauka pływania dla dorosłych będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Uwzględniając opis sprawy w kontekście powołanych przepisów stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie będą spełnione przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, pozwalające na zastosowanie zwolnienia wynikającego z tego przepisu, pod warunkiem, że przedmiotowe usługi będą świadczone osobiście przez Zainteresowanego na rzecz osób dorosłych.

W przypadku natomiast gdy przedmiotowe usługi prywatnego nauczania będą świadczone przez jednostkę (firmę Zainteresowanego) zatrudniającą nauczycieli to czynności te nie będą mogły na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy korzystać ze zwolnienia, bowiem usługi te nie będą świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem.

Reasumując, w sytuacji gdy usługi polegające na nauce pływania będą świadczone osobiście przez Wnioskodawcę, będącego nauczycielem, na rzecz osób dorosłych, to będą korzystały one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Natomiast w sytuacji gdy przedmiotowe usługi będą prowadzone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli, to usługi te nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że usługi nauki pływania świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli pływania nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należy przeanalizować zwolnienie wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z powołanego ww. przepisu ze zwolnienia od podatku mogą korzystać podatnicy, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nauka pływania świadczona przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli do osiągnięcia progu 150.000 zł będzie mogła korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca poinformował, że w związku z planowanym rozwojem działalności gospodarczej oraz wzrostem obrotu, próg 150.000 zł może zostać przekroczony. W takiej sytuacji zwolnienie o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy straci moc począwszy od czynności, którą zostanie przekroczona ta kwota.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nauka pływania świadczona przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli będzie opodatkowana podstawową stawką 23%, o ile nie będzie wykonywana w ramach usług obiektów sportowych, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie usługa nauki pływania świadczona przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli do osiągnięcia progu 150.000 zł będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, a po przekroczeniu tego limitu zostanie opodatkowana stawką 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym "nauka pływania świadczona przez trenerów zatrudnionych na podstawie umowy cywilno-prawnej oraz nauka pływania dla dorosłych, po przekroczeniu progu zwalniającego z VAT (150.000 zł) zostanie opodatkowana stawką 23%" należało w części dotyczącej nauki pływania dla dorosłych uznać za nieprawidłowe. Ta usługa bowiem jak dowiedziono wyżej będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy i nie będą miały do niej zastosowanie ograniczenia kwotowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, do osiągnięcia progu 150.000 zł, a po przekroczeniu tego limitu opodatkowania stawką 23% usług nauki pływania świadczonych przez zatrudnionych nauczycieli oraz nauki pływania dla dorosłych. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia, czy nauka pływania prowadzona przez Wnioskodawcę osobiście dla dzieci i młodzieży na poziomie od przedszkolnego do wyższego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-269/16-4/UG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.