ILPP1/4512-1-265/16-4/JK - VAT w zakresie uznania własnej metody wyliczania proporcji za reprezentatywną dla samorządowej jednostki kultury.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania własnej metody wyliczania proporcji za reprezentatywną dla samorządowej jednostki kultury - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania własnej metody wyliczania proporcji za reprezentatywną dla samorządowej jednostki kultury. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną do gminnego rejestru instytucji kultury, działającą na postawie przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (ustawa z dnia 25 października 1991 r., z późn. zm.).

Z dniem 1 stycznia 2016 r. zaczęły obowiązywać inne zasady rozliczania podatku VAT od wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi. Wprowadziła je ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. , poz. 605).

Z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dane, jakie podatnik może wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, są określone w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

W przypadku Ośrodka Kultury żaden z czterech proponowanych sposobów nie jest możliwy do zastosowania, ponieważ Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić:

1. Średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą, ponieważ wszyscy pracownicy Ośrodka Kultury są zaangażowani przy wszystkich rodzajach działalności.

2. Średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą.

3. Średniorocznej powierzchni wykorzystywanej na działalność gospodarczą, ponieważ skromny przychód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej stanowi głównie przychód ze stoisk podczas Dni Miasta.

Czwarty ze sposobów, odnoszący się do udziału rocznego obrotu uzyskiwanego z działalności gospodarczej w całym rocznym obrocie, powiększonym o dotacje podmiotowe, absolutnie nie odzwierciedli specyfiki działalności Wnioskodawcy, ponieważ Ośrodek Kultury prowadzi ułamkową działalność gospodarczą w postaci sporadycznych wynajmów pomieszczeń oraz stoisk handlowych na imprezach plenerowych.

Wobec powyższego Zainteresowany zastosował wskaźnik wyliczany na podstawie kosztów. Klucz podziału to: koszty zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem. Rozwiązanie nie wynika z ustawy o VAT, ale odzwierciedla specyfikę działalności Ośrodka Kultury.

Wzór na ustalenie wskaźnika planowanej proporcji P:

P = Wpl x Wpr

Wpl - wskaźnik wykonanej proporcji za poprzedni rok =

(Sprzedaż opodatkowana ogółem - wyłączenia z obrotu)/ (Obrót ogółem - wyłączenia z obrotu);

Wpr - wskaźnik preproporcji do odliczenia podatku VAT związanego z działalnością niepodlegającą VAT, zwolnioną i opodatkowaną = (100-Wp)% wskaźnik zaokrąglany jest do liczby całkowitej podobnie jak dotychczasowy wskaźnik planowanej proporcji;

Wp - wskaźnik przypadający na zadania nieodpłatne = (Koszty zadań nieodpłatnych)/ (Koszty ogółem {rodzajowe}).

Ponadto, z pisma z dnia 30 maja 2016 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że:

1. Ośrodek Kultury dla rozliczeń podatku VAT jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada osobowość prawną.

2. Wnioskodawca dokonuje odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług.

3. Czynności, jakie wykonuje Ośrodek Kultury, są czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze statutem, do podstawowych zadań Ośrodka Kultury należy między innymi:

* organizowanie różnorodnych form edukacji kulturalnej i wychowania przez sztukę,

* tworzenie warunków do amatorskiego ruchu artystycznego, kół i klubów zainteresowań, sekcji i zespołów, w tym zespołów folklorystycznych, instrumentalnych i wokalnych, klubów tańca towarzyskiego, kapeli ludowej, sekcji plastycznej, szachowej, brydżowej,

* organizowanie spektakli, koncertów, festiwali, wystaw, odczytów, imprez artystycznych, rozrywkowych i turystycznych,

* działalność instruktażowo-metodyczna,

* organizacja działalności rozrywkowo-rekreacyjnej,

* prowadzenie współpracy kulturalnej z zagranicą, zwłaszcza z miastami partnerskimi,

* współdziałanie z instytucjami i organizacjami społecznymi w zakresie lepszego zaspakajania potrzeb kulturalnych mieszkańców,

* prowadzenie kina Halszka istniejącego w strukturze Ośrodka Kultury.

4. Wyżej wymienione czynności statutowe są czynnościami zarówno zwolnionymi od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, jak i opodatkowanymi stawkami: 8% (wstępy do kina, spektakle teatralne, koncerty) oraz 23% (wynajmy sal, wpływy ze stoisk handlowych i reklam podczas imprez plenerowych, odpłatne wypożyczanie sprzętu itp.).

5. Większość wydatków Wnioskodawca może bezpośrednio przyporządkować do działalności zwolnionej od podatku VAT lub opodatkowanej. Zainteresowany ponosi również wiele kosztów, które służą działalności mieszanej, do których musi stosować prewspółczynnik.

6. W roku 2015 Wnioskodawca otrzymał od organizatora (Gminy) dotację podmiotową na działalność Ośrodka Kultury (statutową), oraz dotację z UE na dofinansowanie "A", na którą wstęp był bezpłatny.

7. Żadna z otrzymanych dotacji nie jest dotacją kosztową.

8. Wszystkie otrzymane dotacje są przeznaczone wyłącznie dla Ośrodka Kultury.

9. Ośrodek Kultury poza ww. dotacjami uzyskuje przychody z:

* odpłatności uczestników kół zainteresowań,

* akredytacji na organizowane przez Wnioskodawcę festiwale,

* organizacji imprez kulturalnych na konkretne zamówienie,

* biletów wstępu na koncerty, spektakle teatralne, seanse filmowe itp.,

* wynajmów pomieszczeń i wyposażenia,

* reklam,

* usług nagłośnieniowych itp.

10. Dotacje otrzymane w roku 2015 stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury zdefiniowane w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony w poprzednim punkcie wniosku sposób wyliczenia nowego prewspółczynnika może być stosowany w przypadku Ośrodka Kultury.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowany wskaźnik najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Ośrodek Kultury działalności. W wyniku zastosowania ww. wzoru wskaźnik proporcji zmniejszył się z 76% do 58%.

Dokładne wyliczenie wskaźnika:

Koszty ogółem (rodzajowe) - 2915413,34

Koszty zadań nieodpłatnych - 690867,32

Sprzedaż opodatkowana ogółem za rok 2015 - 588649,75

Wyłączenia z obrotu w roku 2015 - 250,00

Obrót ogółem za rok 2015 - 780520,75

Wpl = (588649,75 x 100)/780520,75 = 75,42% w zaokrągleniu 76%

Wp = (690867,32 x 100)/2915413,34 = 23,70

Wpr = 100-23,70 = 76,30

P = 76,30 x 76= 57,99% w zaokrągleniu 58%

Wskaźnik planowanej proporcji na rok 2016 wynosi 58%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto, należy podkreślić, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, rozstrzygnięto bardzo szczegółowo, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy i jednostka budżetowa, w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA, nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy od jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

W komunikacie tym wskazano również, że zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego "scentralizowania" nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany jest odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i posiada osobowość prawną. Zatem nie powinien być objęty centralizacją rozliczeń w zakresie podatku VAT.

W konsekwencji tut. Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak stanowi art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego - art. 86 ust. 22 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną do gminnego rejestru instytucji kultury, działającą na postawie przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dane, jakie podatnik może wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, są określone w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

W przypadku Ośrodka Kultury żaden z czterech proponowanych sposobów nie jest możliwy do zastosowania, ponieważ Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić:

1. Średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą, ponieważ wszyscy pracownicy Wnioskodawcy są zaangażowani przy wszystkich rodzajach działalności.

2. Średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą.

3. Średniorocznej powierzchni wykorzystywanej na działalność gospodarczą, ponieważ skromny przychód Zainteresowanego z działalności gospodarczej stanowi głównie przychód ze stoisk podczas Dni Miasta.

Czwarty ze sposobów odnoszący się do udziału rocznego obrotu uzyskiwanego z działalności gospodarczej w całym rocznym obrocie powiększonym o dotacje podmiotowe absolutnie nie odzwierciedli specyfiki działalności Wnioskodawcy, ponieważ Ośrodek Kultury prowadzi ułamkową działalność gospodarczą w postaci sporadycznych wynajmów pomieszczeń oraz stoisk handlowych na imprezach plenerowych.

Wobec powyższego Wnioskodawca zastosował wskaźnik wyliczany na podstawie kosztów. Klucz podziału to: koszty zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem. Rozwiązanie nie wynika z ustawy o VAT, ale odzwierciedla specyfikę działalności jednostki Wnioskodawcy.

Wzór na ustalenie wskaźnika planowanej proporcji P:

P = Wpl x Wpr

Wpl - wskaźnik wykonanej proporcji za poprzedni rok =

(Sprzedaż opodatkowana ogółem - wyłączenia z obrotu)/ (Obrót ogółem - wyłączenia z obrotu);

Wpr - wskaźnik preproporcji do odliczenia podatku VAT związanego z działalnością niepodlegającą VAT, zwolnioną i opodatkowaną = (100-Wp)% wskaźnik zaokrąglany jest do liczby całkowitej podobnie jak dotychczasowy wskaźnik planowanej proporcji;

Wp - wskaźnik przypadający na zadania nieodpłatne = (Koszty zadań nieodpłatnych)/ (Koszty ogółem {rodzajowe}).

Ośrodek Kultury dla rozliczeń podatku VAT jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada osobowość prawną. Wnioskodawca dokonuje odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług. Czynności, jakie wykonuje Ośrodek Kultury, są czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, do podstawowych zadań Ośrodka Kultury należy między innymi:

* organizowanie różnorodnych form edukacji kulturalnej i wychowania przez sztukę,

* tworzenie warunków do amatorskiego ruchu artystycznego, kół i klubów zainteresowań, sekcji i zespołów, w tym zespołów folklorystycznych, instrumentalnych i wokalnych, klubów tańca towarzyskiego, kapeli ludowej, sekcji plastycznej, szachowej, brydżowej,

* organizowanie spektakli, koncertów, festiwali, wystaw, odczytów, imprez artystycznych, rozrywkowych i turystycznych,

* działalność instruktażowo-metodyczna,

* organizacja działalności rozrywkowo-rekreacyjnej,

* prowadzenie współpracy kulturalnej z zagranicą, zwłaszcza z miastami partnerskimi,

* współdziałanie z instytucjami i organizacjami społecznymi w zakresie lepszego zaspakajania potrzeb kulturalnych mieszkańców,

* prowadzenie kina Halszka istniejącego w strukturze Ośrodka Kultury.

Wyżej wymienione czynności statutowe są czynnościami zarówno zwolnionymi od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, jak i opodatkowanymi stawkami: 8% (wstępy do kina, spektakle teatralne, koncerty) oraz 23% (wynajmy sal, wpływy ze stoisk handlowych i reklam podczas imprez plenerowych, odpłatne wypożyczanie sprzętu itp.).

Większość wydatków Wnioskodawca może bezpośrednio przyporządkować do działalności zwolnionej od podatku VAT lub opodatkowanej. Zainteresowany ponosi również wiele kosztów, które służą działalności mieszanej, do których musi stosować prewspółczynnik.

W roku 2015 Wnioskodawca otrzymał od organizatora (Gminy) dotację podmiotową na działalność Ośrodka Kultury (statutową), oraz dotację z UE na dofinansowanie "A", na którą wstęp był bezpłatny. Żadna z otrzymanych dotacji nie jest dotacją kosztową. Wszystkie otrzymane dotacje są przeznaczone wyłącznie dla Ośrodka Kultury.

Ośrodek Kultury poza ww. dotacjami uzyskuje przychody z:

* odpłatności uczestników kół zainteresowań,

* akredytacji na organizowane przez Wnioskodawcę festiwale,

* organizacji imprez kulturalnych na konkretne zamówienie,

* biletów wstępu na koncerty, spektakle teatralne, seanse filmowe itp.,

* wynajmów pomieszczeń i wyposażenia,

* reklam,

* usług nagłośnieniowych itp.

Dotacje otrzymane w roku 2015 stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury zdefiniowane w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania własnego sposobu określenia proporcji, tj. według klucza kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem.

Należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury. Zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 ustawy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

W tym miejscu należy wskazać, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Celem wprowadzanych od dnia 1 stycznia 2016 r. zmian w zakresie proporcji odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność mieszaną (tekst jedn.: działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego), jest dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) poprzez określenie proporcji w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, tj. w szczególności do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą VAT danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. , poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się - w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia - przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Warto w tym miejscu wyjaśnić, powołując się na zapisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Wnioskodawca uważa, że metoda określenia proporcji według klucza kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności jednostki kultury. Jednak taki system nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie odzwierciedlać pełnej rzeczywistej kwoty mającej wpływ na ustalenie sposobu proporcji. Należy zauważyć, że koszty bezpośrednie stanowią kategorię kosztów całkowicie i bezpośrednio uzależnionych od rozmiarów działalności - są to koszty zmienne. Oznacza to, że każda zmiana rozmiarów działalności spowoduje zmianę ponoszonych kosztów. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że zmiana wysokości kosztów nie musi być proporcjonalna do zmiany wielkości prowadzonej działalności. Wzrost kosztów może być proporcjonalnie większy, w stosunku do zwiększenia prowadzonej działalności, lub też koszty mogą zmieniać się w mniejszym stopniu niż rozmiary działalności.

Zatem opisany przez Wnioskodawcę sposób - przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności jednostki - jest nieprecyzyjny. Zmienność kosztów bezpośrednich powoduje, że przyjęte założenia rozmijają się z rzeczywistością i mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, Wnioskodawca jako samorządowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać wstępnego rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane równocześnie z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, jak również czynnościami pozostającymi poza sferą VAT, a których to przypisanie wyłącznie do któryś z tych czynności nie jest możliwe.

Co równie ważne, z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury utrudnionym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości wykonanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

W tak zdefiniowanych przychodach mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez instytucję zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Koncepcja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych - w stosunku do całości wykonywanych działań - czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Samorządowe instytucje kultury wprawdzie posiadają osobowość prawną i są odrębnymi od gminy podatnikami, jednak są niejako uzależnione od gminy. Należy zwrócić uwagę, że to gmina zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona, a także przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji.

Zatem należy odnieść się również do § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia, zgodnie z którym kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki dla realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia przez Wnioskodawcę metody wyliczenia kosztów zadań nieodpłatnych na podstawie kosztów rodzajowych, dotacje, które stanowią znaczną część przychodów instytucji kultury w ogóle nie zostałyby uwzględnione w obliczaniu proporcji.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, według klucza kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem, nie jest prawidłowy.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w szczególności informacji, że Zainteresowany ponosi wiele kosztów, które służą działalności mieszanej, do których musi stosować prewspółczynnik. Należy zatem zaznaczyć, że tut. Organ nie analizował, czy Wnioskodawca ma obowiązek stosować współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, ponieważ obowiązek ten przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.