ILPP1/4512-1-26/15-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów napraw gwarancyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów napraw gwarancyjnych. Dnia 16 marca 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową w zakresie wydobycia rud miedzi i produkcji z tych rud metali, których sprzedaż jest opodatkowana VAT stawkami innymi niż zwolniona. Spółka - jako czynny podatnik VAT, zarejestrowana również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych - rozlicza VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka nabywa towary i usługi (np. maszyny, urządzenia, roboty budowlane, projekty techniczne niezbędne dla prowadzenia inwestycji, materiały produkcyjne), opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z umowami, na podstawie których Spółka zakupuje ww. towary i usługi:

* Dostawca udziela Spółce gwarancji i rękojmi na dostarczone towary/usługi na okres określony umową (dalej łącznie: gwarancja);

* Dostawca zobowiązany jest do usunięcia wad dostarczonych towarów/usług ujawnionych w okresie gwarancji na własny koszt, w terminach określonych umową;

* W przypadku braku usunięcia wad dostarczonych towarów/usług przez Dostawcę (ujawnionych i zgłoszonych Dostawcy w okresie gwarancji) Spółka jest uprawniona do usunięcia tych wad we własnym zakresie, zaś Dostawca zobowiązany jest do zwrotu Spółce kosztów poniesionych na usunięcie tych wad.

W toku działalności Spółki występują sporadyczne sytuacje, w których to Spółka (po uzgodnieniu tegoż z Dostawcą) usuwa stwierdzone wady w zakupionych towarach i usługach objętych gwarancją - samodzielnie, bądź też poprzez zlecenie tej czynności innym podmiotom gospodarczym - innym niż Dostawca (co w przypadku zlecenia tej czynności podmiotom trzecim dokumentowane jest fakturą wystawianą na rzecz Spółki przez podmiot usuwający stwierdzone wadliwości).

W sytuacji, gdy to Wnioskodawca usuwa stwierdzone wady towarów/usług, Spółka obciąża kosztami tej czynności Dostawcę, który zgodnie z umową zobowiązany jest do zwrotu kosztów poniesionych przez Spółkę.

Dnia 16 marca 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu sprawy wskazując, że:

"W przypadku usunięcia we własnym zakresie wady zakupionego towaru lub usługi Dostawca tych towarów/usług, poza obowiązkiem zwrotu kosztów usunięcia wad, nie jest zobowiązany do wypłaty na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku, usunięcie przez Spółkę wad w zakupionych towarach i usługach (ujawnionych w okresie gwarancji), którego koszty są zwracane Spółce przez Dostawcę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany przez Spółkę ww. zwrot kosztów nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów/usług. W konsekwencji usunięcie przez Spółkę wad dostarczonych towarów/usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega: odpłatna dostaw towarów i świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy czym, w myśl art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1, za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, zaś przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Kierując się ww. przepisami, stwierdzić należy, że usunięcie przez nabywcę (tu: Wnioskodawca) wad zakupionych towarów/usług, których koszt zwracany jest Spółce przez Dostawcę tych towarów, nie może stanowić dostawy towarów, gdyż w wyniku wykonania tej czynności nie dochodzi do przeniesienia na Dostawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W ocenie Spółki ww. czynność nie może być również uznana za świadczenie usług. Wprawdzie przepisy VAT nie definiują kryteriów koniecznych dla uznania danej czynności za świadczenie usług, niemniej jednak posiłkując się orzecznictwem, jak również stanowiskiem reprezentowanym przez organy podatkowe, stwierdzić należy, że dla uznania określonej transakcji za świadczenie usług za wynagrodzeniem i w konsekwencji objęcie jej obowiązkiem opodatkowania VAT, wymagane jest łączne spełnienie następujących warunków:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W ocenie Spółki, w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, ww. kryteria - warunkujące opodatkowanie świadczenia VAT - nie zostały spełnione. Z założenia, podatek VAT jest podatkiem nakładanym na konsumpcję towarów i usług, co oznacza, że zakresem jego opodatkowania mogą być objęte tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. Tym samym, nie można uznać za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, czynności, w ramach których jedna ze stron nie uzyskuje świadczenia wzajemnego. W przypadku, gdy Dostawca Spółki jest tylko podmiotem zobowiązanym do pokrycia kosztów związanych z naprawą wadliwego towaru i usługi, objętego gwarancją (który został naprawiony przez Spółkę), nie dochodzi do zapłaty za wykonaną na jego rzecz usługę. Nie zachodzi bowiem odrębny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką - jako kupującym a Dostawcą w zakresie naprawy usterek ujawnionych w toku gwarancji. W tej sytuacji beneficjentem świadczenia (w postaci usunięcia wad dostarczonych towarów/usług) nie jest de facto Dostawca, a Wnioskodawca jedynie odzyskuje na zasadach odszkodowawczych koszty poniesione w związku z wadliwością towaru/usługi kupionego od Dostawcy. Tym samym otrzymanie przez Spółkę od Dostawcy zwrotu kosztów usunięcia wad towarów/usług objętych gwarancją nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Dostawcy.

Stanowisko Spółki w tej kwestii znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 marca 2009 r. znak ILPP2/443-131/09-2/MN, Organ stwierdził:

(...) wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz producenta, bowiem świadczy On usługi gwarancyjne we własnym imieniu (w wyniku podpisanej umowy sprzedaży towarów - producent jest gwarantem dla spółki, a spółka z kolei jest gwarantem dla klientów), a następnie jedynie odzyskuje, w formie rekompensaty, koszty poniesione na naprawę towarów. Zatem rozliczenia pomiędzy producentem i zainteresowanym z tytułu napraw gwarancyjnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko prezentuje również interpretacja z 23 kwietnia 2009 r. znak IPPP2/443-1837/08-4/AS, z 29 czerwca 2011 r. znak nr IBPP2/443-445/11/ICz, z 17 stycznia 2011 r., znak ILPP2/443-1664/10-5/ISN, czy z 8 października 2012 r. znak IBPP1/443-677/12/AL.

Reasumując, usunięcie przez Spółkę wad zakupionych towarów/usług - ujawnionych w trakcie gwarancji, których koszt zwracany jest Spółce przez Dostawcę (zobowiązanego do pokrycia kosztów usunięcia tych wad w ramach gwarancji), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Ta z kolei, w przypadku gdy jest odpłatna, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług "świadczenie na rzecz" obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Jak wynika z treści art. 8 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową w zakresie wydobycia rud miedzi i produkcji z tych rud metali, których sprzedaż jest opodatkowana VAT stawkami innymi niż zwolniona.

Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka nabywa towary i usługi (np. maszyny, urządzenia, roboty budowlane, projekty techniczne niezbędne dla prowadzenia inwestycji, materiały produkcyjne), opodatkowane podatkiem VAT. Zgodnie z umowami, na podstawie których Spółka zakupuje ww. towary i usługi:

* Dostawca udziela Spółce gwarancji i rękojmi na dostarczone towary/usługi na okres określony umową (dalej łącznie: gwarancja);

* Dostawca zobowiązany jest do usunięcia wad dostarczonych towarów/usług ujawnionych w okresie gwarancji na własny koszt, w terminach określonych urnową;

* W przypadku braku usunięcia wad dostarczonych towarów/usług przez Dostawcę (ujawnionych i zgłoszonych Dostawcy w okresie gwarancji) Spółka jest uprawniona do usunięcia tych wad we własnym zakresie, zaś Dostawca zobowiązany jest do zwrotu Spółce kosztów poniesionych na usunięcie tych wad.

W toku działalności Spółki występują sporadyczne sytuacje, w których to Spółka (po uzgodnieniu tegoż z Dostawcą) usuwa stwierdzone wady w zakupionych towarach i usługach objętych gwarancją - samodzielnie bądź też poprzez zlecenie tej czynności innym podmiotom gospodarczym - innym niż Dostawca (co w przypadku zlecenia tej czynności podmiotom trzecim dokumentowane jest fakturą wystawianą na rzecz Spółki przez podmiot usuwający stwierdzone wadliwości). W sytuacji, gdy to Wnioskodawca usuwa stwierdzone wady towarów/usług, Spółka obciąża kosztami tej czynności Dostawcę, który zgodnie z umową zobowiązany jest do zwrotu kosztów poniesionych przez Spółkę. W przypadku usunięcia we własnym zakresie wady zakupionego towaru lub usługi Dostawca tych towarów/usług, poza obowiązkiem zwrotu kosztów usunięcia wad, nie jest zobowiązany do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy żadnego wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług usunięcia przez Spółkę wad w zakupionych towarach i usługach (ujawnionych w okresie gwarancji), którego koszty są zwracane Spółce przez Dostawcę.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - zwanej dalej k.c., sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Stosownie zaś do art. 577 § 1 k.c., w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji jakości bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

W przedmiotowej sprawie mamy jednak do czynienia z nieco inną sytuacją. To Wnioskodawca, jako zleceniobiorca, we własnym zakresie usuwa zaistniałe usterki w ramach gwarancji. Kosztami usunięcia wad towarów lub usług obciąża następnie gwaranta, który te kwoty wypłaca Spółce.

Zatem, w tej sytuacji, w miejsce bezpośredniej realizacji zobowiązań wynikających z udzielonych gwarancji przez gwaranta, obowiązek ten wykonuje Wnioskodawca lub podmiot trzeci na zlecenie Wnioskodawcy. Powstaje zatem nowy stosunek cywilnoprawny pomiędzy gwarantem i Wnioskodawcą, lub podmiotem trzecim, który to stosunek jednak nie posiada już związku z gwarancją, o której mowa w art. 577 § 1 k.c. W takim przypadku sam Wnioskodawca lub podmiot trzeci wykonuje za gwaranta za pośrednictwem Zainteresowanego czynności wynikające z gwarancji.

Jak wskazał Wnioskodawca, usunięcie wad i usterek przez niego następuje sporadycznie, ale odbywa się we własnym imieniu (zakresie) oraz na rzecz Dostawcy. Oznacza to, że podmiot obciążający kontrahenta daną usługą nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że usunięcie przez Wnioskodawcę usterek towarów i usług ujawnionych w okresie gwarancji, do czego zobowiązany był de facto Dostawca, w zamian za zwrot kosztów usunięcia wad - stanowi odpłatną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podsumowując, w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku, usunięcie przez Spółkę wad w zakupionych towarach i usługach (ujawnionych w okresie gwarancji), którego koszty są zwracane Spółce przez Dostawcę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.