ILPP1/4512-1-253/16-5/JKu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) oraz z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* w zakresie opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej nr 1941 w drodze zamiany dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ramach odszkodowania za przejęte nieruchomości gruntowe przeznaczone na drogę oraz dokumentowania ww. czynności fakturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe;

* w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej nr 19/41 w drodze zamiany dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ramach odszkodowania za przejęte nieruchomości gruntowe przeznaczone na drogę, dokumentowania ww. czynności fakturą oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 4). Wniosek uzupełniono w dniu 25 kwietnia 2016 r. o dowód uiszczenia opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast w dniu 30 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Na podstawie decyzji Burmistrza zatwierdzającej podział nieruchomości stanowiącej własność osób fizycznych zostały wydzielone działki o nr 878/1 i 878/2 położone w obrębie miasta, które zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) przeszły na własność Gminy jako drogi gminne. Wartość działek przekazywanych Gminie (nr 878/1 i 878/2) została oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę 33.550,00 PLN.

Stosownie do art. 98 ust. 3 ww. ustawy, za działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Zgodnie z art. 131 ust. 1 cyt. ustawy, w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Na podstawie art. 131 ust. 1, ww. ustawy, Gmina przekaże w ramach odszkodowania na zamianę działkę o nr 1941.

Działka o nr 1941 położona w obrębie miasta (wyznaczona do zamiany w ramach odszkodowania) zgodnie z ustaleniami zawartymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego " (...)" uchwalonym przez Radę Miejską (...) przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Wartość działki przekazywanej w ramach odszkodowania (nr 1941) została oszacowana na kwotę 33.550,00 PLN.

Osobami, którym zostanie przekazane odszkodowanie w formie działki nr 1941, są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

2. Na podstawie decyzji Burmistrza zatwierdzającej podział nieruchomości stanowiącej własność Powiatu zostały wydzielone działki o nr 154/1, 154/2 i 154/3 położone w obrębie A. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) działka o nr 154/3 o pow. 12 m² przeszła na własność Gminy z przeznaczeniem na drogę gminną. Powyższa działka przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogę.

Stosownie do art. 98 ust. 3 ww. ustawy, za działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem.

W dniu 16 marca 2016 r. po wcześniejszych uzgodnieniach z Gminą Zarząd Powiatu zaakceptował kwotę odszkodowania w wysokości 30,00 PLN/m².

3. Na podstawie decyzji Burmistrza zatwierdzającej podział nieruchomości stanowiącej własność Agencji "B" (wcześniej: Skarb Państwa - "C") z działek o nr 192/1 i 193/2 zostały wydzielone działki o nr od 192/3 do 192/19 i o nr od 193/3 do 193/43. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) działki o nr 192/3, 192/4, 192/19, 193/3, 193/4 przeszły na własność Gminy z przeznaczeniem pod drogi gminne.

Wartość działek, które przeszły z mocy prawa na własność Gminy, została oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę 172.570,00 PLN.

Stosownie do art. 98 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy, za działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Zgodnie z art. 131 ust. 1 cyt. ustawy, w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Na podstawie art. 131 ust. 1 ww. ustawy, Gmina zaproponowała w ramach odszkodowania na zamianę działki o nr 271/2, 67/37 i 67/38 (przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną), dla których sporządzono operat szacunkowy i ustalono ich wartość na 153.365,00 PLN.

Kwota stanowiąca różnicę zostanie wypłacona jako wyrównanie odszkodowania w ciągu 7 dni od podpisania aktu notarialnego.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 30 maja 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, co następuje:

Działka 1941:

1. Działka niezabudowana, niewykorzystywana do jakiejkolwiek działalności przez Wnioskodawcę i przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działka przeznaczona na zamianę w zamian za odszkodowanie za działki niezabudowane przeznaczone na drogi gminne.

2. Działka znalazła się w zasobach Gminy przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Działka 154/3:

1. Działka niezabudowana Skarbu Państwa, która w wyniku podziału z mocy prawa przeszła na rzecz Gminy z przeznaczeniem na drogę gminną.

2. i 3. Działka znajdowała się w zasobach Skarbu Państwa przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

4. Wnioskodawca nabył działkę od Skarbu Państwa - Powiatu.

Działka 271/2:

1. Przeznaczona obecnie pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne. Działka przeznaczona na zamianę w zamian za odszkodowanie za działki niezabudowane przeznaczone na drogi gminne.

2. Działka znalazła się w zasobach Gminy przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Działka 67/37:

1. Działka niezabudowana będąca własnością Gminy przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne.

2. i 3. Działka znalazła się w zasobach Gminy w roku 2006 na podstawie zrzeczenia własności nieruchomości na podstawie art. 18 ust. 2-6 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (akt notarialny z dnia 12 lipca 2006 r.)

4. Wnioskodawca nabył działkę od Skarbu Państwa - "C".

Działka 67/38:

1. Działka niezabudowana będąca własnością Gminy przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne.

2. i 3. Działka znalazła się w zasobach Gminy w roku 2006 na podstawie zrzeczenia własności nieruchomości na podstawie art. 18 ust. 2-6 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (akt notarialny z dnia 12 lipca 2006 r.)

4. Wnioskodawca nabył działkę od Skarbu Państwa - "C".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i nr 4):

1. Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej w drodze zamiany dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ramach odszkodowania za przejęte nieruchomości gruntowe przeznaczone na drogę powinno skutkować wystawieniem faktury VAT na przekazywaną działkę, oraz czy przy oszacowanej wartości za przekazywaną w ramach odszkodowania działkę nr 19/41 (o wartości 33.000,00 PLN) na podstawie art. 41 ust. 1 i w związku z art. 146a pkt 1, należy uwzględnić podatek od towaru i usług w wysokości 23%.

2. W przypadku uznania, że w sytuacji opisanej w pkt 1 należy uwzględnić podatek na podstawie art. 41 ust. 1 i w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zachodzi potrzeba odpowiedzi na dodatkowe pytanie: Czy oszacowane wartości odszkodowania i wartości przenoszonych nieruchomości na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców należy traktować jako kwoty netto i do ich wartości doliczyć podatek od towarów i usług, czy też wartości te są kwotami brutto zawierającymi już podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przeniesienie prawa własności w ramach odszkodowania, dla której - jak wykazano wyżej - istnieje plan zagospodarowania przestrzennego i teren jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (teren budowlany) powinno być traktowane jako czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 1 i w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy do wyżej wymienionego przeniesienia prawa własności wystawić fakturę VAT wraz z podatkiem w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W związku z powyższym, na podstawie art. 41 ust. 1 i w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy do wyżej wymienionego przeniesienia prawa własności wystawić fakturę VAT wraz z podatkiem w wysokości 23%.

Ad. 2

Skoro w operacie szacunkowym rzeczoznawca określa kwotę wartości netto, to do tej wartości Gmina powinna doliczyć podatek od towarów i usług, i na taką kwotę brutto wystawić fakturę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej nr 19/41 w drodze zamiany dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ramach odszkodowania za przejęte nieruchomości gruntowe przeznaczone na drogę oraz dokumentowania ww. czynności fakturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 131 ust. 1 cyt. ustawy, w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

W art. 131 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość zamienną przyznaje się z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz Skarbu Państwa, lub z zasobu nieruchomości odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz tej jednostki.

Na podstawie art. 131 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

W myśl art. 131 ust. 5 cyt. ustawy, przeniesienie praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), dalej: k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 k.c. daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie decyzji Burmistrza zatwierdzającej podział nieruchomości stanowiącej własność osób fizycznych zostały wydzielone działki o nr 1878/1 i 1878/2 położone w obrębie miasta, które zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przeszły na własność Gminy jako drogi gminne. Wartość działek przekazywanych Gminie (nr 1878/1 i 1878/2) została oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę 33.000,00 PLN. Stosownie do art. 98 ust. 3 ww. ustawy, za działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Zgodnie z art. 131 ust. 1, w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. Na podstawie art. 131 ust. 1 ww. ustawy, Gmina przekaże w ramach odszkodowania na zamianę działkę o nr 19/41. Działka o nr 19/41 położona w obrębie 2 miasta (wyznaczona do zamiany w ramach odszkodowania) zgodnie z ustaleniami zawartymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym przez Radę Miejską przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Wartość działki przekazywanej w ramach odszkodowania (nr 19/41) została oszacowana na kwotę 33.000,00 PLN. Osobami, którym zostanie przekazane odszkodowanie w formie działki nr 19/41, są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Ww. działka jest niezabudowana, niewykorzystywana do jakiejkolwiek działalności przez Wnioskodawcę i przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz przeznaczona na zamianę w zamian za odszkodowanie za działki niezabudowane przeznaczone na drogi gminne. Działka znalazła się w zasobach Gminy przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej nr 19/41 w drodze zamiany będzie opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Należy zaznaczyć, że dostawa towarów jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach odszkodowania za przejętą działkę, przyznana zostanie działka zamienna. Tym samym Wnioskodawca, w związku z odszkodowaniem, dokona na rzecz dotychczasowego właściciela wywłaszczonych nieruchomości przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel działką zamienną.

Czynność wydania przez Gminę działki zamiennej, tj. działki nr 19/41, spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca z tego tytułu będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dostawa działki dokonana w zamian za przejęcie innych działek, tj. działek nr 1878/1 i nr 1878/2, przeznaczonych pod drogi gminne, nie jest realizowaniem zadania, dla realizacji którego Wnioskodawca został powołany.

Ponadto, czynność przekazania działki zamiennej, tj. działki nr 19/41, spełnia także definicję odpłatnej dostawy towarów, tj. dostawy towarów dokonanej za wynagrodzeniem, zatem czynność ta w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka o nr 1941 jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Zatem ww. działka stanowi teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tekst jedn.: teren ma charakter budowlany) to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz spo-sobu wykorzystywania,

* brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, działka nr 19/41 znalazła się w zasobach Gminy przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej, o której mowa powyżej, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo Zainteresowanemu nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było, to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że działka nie była wykorzystywana przez Gminę do jakiejkolwiek działalności, zatem nie służyła Wnioskodawcy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Nie zostały więc spełnione warunki uprawniające do zwolnienia dostawy ww. działki od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, dostawa tej działki (nr 1941), będzie opodatkowana wg stawki podatku w wysokości 23%.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej w drodze zamiany dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ramach odszkodowania za przejęte nieruchomości gruntowe przeznaczone na drogę powinno skutkować wystawieniem faktury VAT na przekazywaną działkę.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do treści art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W tym miejscu należy wskazać, że przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Elementy, jakie - co do zasady - powinna zawierać faktura, wymienione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy, natomiast terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

Podkreślenia wymaga, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Zarejestrowany, czynny podatnik VAT jest zatem - co do zasady - obowiązany dokumentować swoją sprzedaż opodatkowaną wystawiając faktury.

Z uwagi na fakt, że jak rozstrzygnięto powyżej, planowana dostawa działki nr 1941 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%, zatem Zainteresowany będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej ww. czynność.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT dla dostawy działki nr 1941.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zasada ta ma również zastosowanie do transakcji, w ramach których zapłata dokonywana przez nabywcę towaru bądź usługi przybiera formę rzeczową.

W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany towarów, dostawa towaru stanowi zapłatę, jeśli zostały spełnione następujące warunki:

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą,

* istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.

Dlatego też, gdy strony transakcji zamiany ustalą w umowie notarialnej pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty, podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku zamiany przedmiotowych nieruchomości będzie, dla każdej ze stron, cała wartość jego działki.

W tym miejscu należy przypomnieć, że jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Należy jednakże zaznaczyć, że strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, ustalona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości, którą Gmina przekaże wywłaszczonemu, będzie jedyną kwotą należną Wnioskodawcy, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zatem jeżeli wartość przekazywanej działki ustalona przez rzeczoznawcę stanowi kwotę brutto wynagrodzenia, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że gdy określona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości gruntowej Gminy, będącej przedmiotem zamiany, stanowi jedyną kwotę należną Wnioskodawcy, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Jeśli natomiast określona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości gruntowej Gminy, będącej przedmiotem zamiany, nie jest jedyną kwotą należną Wnioskodawcy i z dokumentów, przepisów czy też uzgodnień pomiędzy stronami wynika, że jest to kwota, do której należy doliczyć podatek VAT według właściwej stawki, to kwota ta będzie kwotą netto.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując:

Ad. 1

Przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej nr 19/41 w drodze zamiany dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ramach odszkodowania za przejęte nieruchomości gruntowe przeznaczone na drogę stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23% i powinno skutkować wystawieniem faktury.

Ad. 2

W przypadku, gdy wartość przenoszonej nieruchomości (działki nr 19/41) ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę stanowi jedyną kwotę należną Wnioskodawcy, to należy traktować ją jako kwotę brutto. Natomiast w przypadku, gdy określona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości gruntowej Gminy, będącej przedmiotem zamiany, nie jest jedyną kwotą należną Wnioskodawcy i z dokumentów, przepisów czy też uzgodnień pomiędzy stronami wynika, że jest to kwota, do której należy doliczyć podatek VAT według właściwej stawki, to kwota ta będzie kwotą netto.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej nr 19/41 w drodze zamiany dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ramach odszkodowania za przejęte nieruchomości gruntowe przeznaczone na drogę, dokumentowania ww. czynności fakturą oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 4). Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej nr 1154/3, dokumentowania ww. czynności fakturą oraz ustalenia podstawy opodatkowania ww. czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4) został załatwiony w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 24 czerwca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-253/16-6/JKu. Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowych nr 271/2, 67/37 i 67/38 w drodze wypłaty odszkodowania dla za przejęte nieruchomości gruntowe przeznaczone na drogę, dokumentowania ww. czynności fakturą oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4) został rozpatrzony w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 24 czerwca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-253/16-7/JKu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu-do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargana interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.