ILPP1/4512-1-24/16-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie w drodze aportu udziałów Spółki I - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie w drodze aportu udziałów Spółki I. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej: "Spółką II") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce.

W przyszłości Spółka II może nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (zwanej dalej: "Spółką I") od jej wspólnika (zwanego dalej: "Wspólnikiem") lub wspólników (zwanych dalej: "Wspólnikami"), w zależności od tego ile podmiotów będzie uczestniczyć w Spółce I, uzyskując w ten sposób 100% udziałów w Spółce I. Wspólnik (Wspólnicy) z kolei, w zamian za wniesione do Spółki II udziały Spółki I, obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II. Wartość rynkowa udziałów Spółki I będzie równa wartości nominalnej udziałów Spółki II wydanych Wspólnikowi (Wspólnikom). Wartość nominalna udziałów Spółki I będzie natomiast niższa niż wartość nominalna udziałów Spółki II.

Możliwe, że Wspólnik (Wspólnicy) wystawi Spółce II fakturę VAT dokumentującą usługę w postaci przeniesienia na Spółkę II w drodze aportu udziałów Spółki I w zamian za objęcie udziałów Spółki II w jej podwyższonym kapitale zakładowym.

Spółka II także wskazuje, że Wspólnik (Wspólnicy) nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej mającej za przedmiot transakcje na udziałach czy akcjach spółek (np. działalności brokerskiej czy też maklerskiej), a posiadanie udziałów Spółki I nie jest i nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wspólnika (Wspólników). Posiadanie udziałów Spółki I przez Wspólnika (Wspólników) nie odzwierciedla także sytuacji wymienionych w art. 43 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, tekst jednolity z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT"). Wspólnik (Wspólnicy) nie świadczy i nie zamierza świadczyć także usług przechowywania oraz zarządzania udziałami spółek. Wspólnik (Wspólnicy) nie świadczy oraz nie będzie świadczyć na rzecz Spółki I usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych podlegających podatkowi VAT.

W tym miejscu Spółka II wskazuje, że jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, tekst jednolity z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Należy bowiem wskazać, że okoliczność, czy na Wspólniku (Wspólnikach) będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, ma bezpośredni wpływ na sytuację prawnopodatkową Spółki II. Jeżeli bowiem na Wspólniku (Wspólnikach) ciążyłby obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia przez niego udziałów Spółki I do Spółki II, to Spółce II, w zakresie, w jakim udziały Spółki I byłyby wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo przysługuje jej ex lege i jest fundamentalnym elementem konstrukcji podatku od towarów i usług. Organy podatkowe kontrolujące w przyszłości prawidłowość rozliczeń Spółki II w zakresie podatku od towarów i usług mogłyby zakwestionować prawidłowość faktury VAT wystawionej przez Wspólnika (Wspólników) i stwierdzić, że w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku nie doszło do powstania obowiązku podatkowego (pomimo nawet, że Wspólnik (Wspólnicy) błędnie wykazałby podatek należny na tej fakturze), a tym samym, że Spółce II nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego w takiej fakturze. Powyższy tok rozumowania Spółki II znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych - zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1204/13.

Ponadto, z pisma z dnia 22 stycznia 2016 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że:

1. Posiadacz udziałów (Wspólnik) jest obecnie członkiem zarządu Spółki I i pozostanie nim także po dokonaniu aportu udziałów Spółki I do Spółki II. Jednakże, jak już wskazano w poz. 67 wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. Wspólnik (Wspólnicy) nie świadczy oraz nie będzie świadczyć na rzecz Spółki I usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych podlegających podatkowi VAT. Należy bowiem wskazać, że podstawą pełnienia funkcji członka zarządu przez Wspólnika jest jedynie umowa spółki, w której został on powołany. Wspólnik nie pobiera wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie Spółki I. W przypadku, gdyby pozostali Wspólnicy mieli pełnić funkcje w zarządzie Spółki I, zasady pełnienia przez nich tych funkcji i zasady wynagradzania należy rozstrzygać analogicznie.

2. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, do jakich czynności będzie wykorzystywał udziały Spółki I. Wnioskodawca zakłada, że udziały Spółki I będą przedmiotem transakcji sprzedaży lub aportu do spółki kapitałowej bądź osobowej. Poza tym Wnioskodawca, jako właściciel udziałów Spółki I będzie uprawniony do otrzymywania z nich pożytków (dywidend) na zasadach przewidzianych w umowie Spółki I oraz przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, tekst jednolity z późn. zm.). Niewykluczone, że udziały Spółki I będą wykorzystywane do innych czynności, zarówno podlegających podatkowi VAT, niepodlegających podatkowi VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana od Wspólnika (Wspólników) faktura VAT dokumentująca usługę w postaci przeniesienia na Spółkę II w drodze aportu udziałów Spółki I w zamian za objęcie udziałów Spółki II w jej podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego po stronie Spółki II.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana od Wspólnika (Wspólników) faktura VAT dokumentująca usługę w postaci przeniesienia na Spółkę II w drodze aportu udziałów Spółki I w zamian za objęcie udziałów Spółki II w jej podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego po stronie Spółki II.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednakże, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym, aby odpowiedzieć na pytanie Spółki II zawarte w poz. 68 wniosku, należy rozpatrzeć, czy transakcja polegająca na wniesieniu przez Wspólnika (Wspólników) udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za udziały Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym podlega opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług (zwanym dalej: "podatkiem VAT") albo jest od tego podatku zwolniona.

1. Podleganie podatkowi VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, jak i treść art. 7 ustawy o VAT, wniesienie udziałów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno być traktowane jako dostawa towarów dla potrzeb ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Niemniej jednak, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ona być świadczona w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że samo nabywanie i zbywanie udziałów w spółkach, nawet jeśli jest związane z czerpaniem korzyści w postaci dywidend, nie stanowi czynności podlegających podatkowi VAT (zob. wyroki z dnia 20 czerwca 1991 r., sygn. akt C-60/90, z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt C-155/94, z dnia 6 lutego 1997 r., sygn. akt C-80/95, z dnia 14 listopada 2000 r., sygn. akt C-142/99, z dnia 12 lipca 2001 r., sygn. akt C-102/00, z dnia 27 września 2001 r., sygn. akt C-16/00, z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt C-77/01 oraz z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt C-465/03).

Mając na uwadze treść ww. wyroków można jednak wskazać, że transakcje mające za przedmiot udziały w spółkach mogą stanowić działalność gospodarczą, jeżeli:

* posiadacz udziałów uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada, w związku z czym wykonuje czynności podlegające podatkowi VAT, takie jak świadczenie usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych (zob. np. wskazane wcześniej wyroki z dnia 12 lipca 2001 r., sygn. akt C-102/00 oraz z dnia 27 września 2001 r., sygn. akt C-16/00),

* sprzedaż udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

* posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wskazany wcześniej wyrok z dnia 14 listopada 2000 r., sygn. akt C-142/99).

Wspólnik (Wspólnicy) nie świadczy ani nie świadczył na rzecz Spółki I usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych podlegających podatkowi VAT.

Wspólnik (Wspólnicy) nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej mającej za przedmiot transakcje na udziałach czy akcjach spółek (np. działalności brokerskiej czy też maklerskiej).

Jako że posiadanie udziałów Spółki I oraz Spółki II nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wspólnika (Wspólników) należy uznać, że transakcja wniesienia przez Wspólnika (Wspólników) udziałów Spółki I oraz objęcia w zamian udziałów Spółki II nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym, nie będzie ona podlegała podatkowi VAT w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

2. Zwolnienie od podatku VAT.

Nawet jeżeli uznać, że transakcja opisana w poz. 67 wniosku będzie podlegać podatkowi VAT, Wspólnikowi (Wspólnikom) przysługiwać będzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w (...) spółkach (...) z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Zgodnie z kolei z art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

Jako że posiadanie udziałów Spółki I nie będzie odzwierciedlać po stronie Wspólnika (Wspólników) sytuacji wymienionych w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, a Wspólnik (Wspólnicy) nie świadczy i nie będzie świadczyć usług przechowywania i zarządzania udziałami, Wspólnikowi (Wspólnikom) przysługiwałoby zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji wniesienia przez nich udziałów Spółki I do Spółki II oraz objęcia w zamian udziałów Spółki II - w przypadku uznania, że ta transakcja stanowi w ogóle wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, nawet w takim przypadku znalazłby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Ponadto, w piśmie z dnia 22 stycznia 2016 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Zainteresowany wskazał, że w związku z uzupełnieniem w poz. 67 pisma opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r., Wnioskodawca uzupełnia poniżej swoje stanowisko dotyczące pytań zawartych w poz. 68 wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r., odnosząc się do punktu 1 zawartego w poz. 67 pisma.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wezwanie z dnia 12 stycznia 2016 r. jest bezprzedmiotowe w zakresie odpowiedzi zawartej w punkcie 1 poz. 67 pisma. Należy bowiem wskazać, że stwierdzenie, że Wspólnik (Wspólnicy) nie świadczy oraz nie będzie świadczyć na rzecz Spółki I usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych podlegających podatkowi VAT skutecznie uniemożliwia stwierdzenie, że sam fakt zarządzania Spółką I przez Wspólnika/Wspólników może mieć znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o VAT. Jak bowiem słusznie wskazano w poz. 69 wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (...) transakcje mające za przedmiot udziały w spółkach mogą stanowić działalność gospodarczą, jeżeli posiadacz udziałów uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada, w związku z czym wykonuje czynności podlegające podatkowi VAT, takie jak świadczenie usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych (zob. np. wskazane wcześniej wyroki z dnia 12 lipca 2001 r., sygn. akt C-102/00 oraz z dnia 27 września 2001 r., sygn. akt C-16/00) (...).

Skoro zaś Wspólnik/Wspólnicy nie świadczy na rzecz Spółki I usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych podlegających podatkowi VAT, zatem okoliczność, że zarządza on Spółką I jest bezprzedmiotowa dla oceny powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Ad. 2

Finalnie, w odniesieniu do punktu 2 poz. 67 pisma, warto podkreślić:

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że samo nabywanie i zbywanie udziałów w spółkach, nawet jeśli jest związane z czerpaniem korzyści w postaci dywidend, nie stanowi czynności podlegających podatkowi VAT (zob. wyroki z dnia 20 czerwca 1991 r., sygn. akt C-60/90, z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt C-155/94, z dnia 6 lutego 1997 r., sygn. akt C-80/95, z dnia 14 listopada 2000 r., sygn. akt C-142/99, z dnia 12 lipca 2001 r., sygn. akt C-102/00, z dnia 27 września 2001 r., sygn. akt C-16/00, z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt C-77/01 oraz z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt C-465/03).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce. W przyszłości Spółka II może nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (zwanej dalej: "Spółką I") od jej wspólnika (zwanego dalej: "Wspólnikiem") lub wspólników (zwanych dalej: "Wspólnikami"), w zależności od tego ile podmiotów będzie uczestniczyć w Spółce I, uzyskując w ten sposób 100% udziałów w Spółce I. Wspólnik (Wspólnicy) z kolei, w zamian za wniesione do Spółki II udziały Spółki I, obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II. Wartość rynkowa udziałów Spółki I będzie równa wartości nominalnej udziałów Spółki II wydanych Wspólnikowi (Wspólnikom). Wartość nominalna udziałów Spółki I będzie natomiast niższa niż wartość nominalna udziałów Spółki II. Możliwe, że Wspólnik (Wspólnicy) wystawi Spółce II fakturę VAT dokumentującą usługę w postaci przeniesienia na Spółkę II w drodze aportu udziałów Spółki I w zamian za objęcie udziałów Spółki II w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Spółka II także wskazała, że Wspólnik (Wspólnicy) nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej mającej za przedmiot transakcje na udziałach czy akcjach spółek (np. działalności brokerskiej czy też maklerskiej), a posiadanie udziałów Spółki I nie jest i nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wspólnika (Wspólników). Posiadanie udziałów Spółki I przez Wspólnika (Wspólników) nie odzwierciedla także sytuacji wymienionych w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT. Wspólnik (Wspólnicy) nie świadczy i nie zamierza świadczyć także usług przechowywania oraz zarządzania udziałami spółek. Wspólnik (Wspólnicy) nie świadczy oraz nie będzie świadczyć na rzecz Spółki I usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych podlegających podatkowi VAT. Ponadto Zainteresowany wskazał, że Posiadacz udziałów (Wspólnik) jest obecnie członkiem zarządu Spółki I i pozostanie nim także po dokonaniu aportu udziałów Spółki I do Spółki II. Jednakże, jak już wskazano wcześniej, Wspólnik (Wspólnicy) nie świadczy oraz nie będzie świadczyć na rzecz Spółki I usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych podlegających podatkowi VAT. Należy bowiem wskazać, że podstawą pełnienia funkcji członka zarządu przez Wspólnika jest jedynie umowa spółki, w której został on powołany. Wspólnik nie pobiera wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie Spółki I. W przypadku, gdyby pozostali Wspólnicy mieli pełnić funkcje w zarządzie Spółki I, zasady pełnienia przez nich tych funkcji i zasady wynagradzania należy rozstrzygać analogicznie. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, do jakich czynności będzie wykorzystywał udziały Spółki I. Wnioskodawca zakłada, że udziały Spółki I będą przedmiotem transakcji sprzedaży lub aportu do spółki kapitałowej bądź osobowej. Poza tym Wnioskodawca, jako właściciel udziałów Spółki I będzie uprawniony do otrzymywania z nich pożytków (dywidend) na zasadach przewidzianych w umowie Spółki I oraz przepisach ustawy - Kodeks spółek handlowych. Niewykluczone, że udziały Spółki I będą wykorzystywane do innych czynności, zarówno podlegających podatkowi VAT, niepodlegających podatkowi VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy otrzymana od Wspólnika (Wspólników) faktura VAT dokumentująca usługę w postaci przeniesienia na Spółkę II w drodze aportu udziałów Spółki I w zamian za objęcie udziałów Spółki II w jej podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego po stronie Spółki II.

Należy zauważyć, że w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy, czyli m.in. czy czynność udokumentowana fakturą podlega i jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego, co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Jednakże, fakt posiadania i zbywania akcji, czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

* posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;

* sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;

* posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie TSUE wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki - wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10.

Jak wskazano powyżej udziały (akcje) co do zasady, nie stanowią towaru a ich przekazanie - świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy, niemniej jednak obrót udziałami może być uznany za usługę w rozumieniu tej ustawy. Jednakże, aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności.

A zatem, jeśli Wspólnik (Wspólnicy) nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu Spółką I, której udziały posiada oraz nie będą zachodziły przesłanki wyżej wymienione (tekst jedn.: sprzedaż udziałów nie będzie prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej oraz posiadanie udziałów nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej), to czynności samego zbycia (aportu) udziałów w Spółce I nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a podmiot dokonujący tej czynności nie uzyska statusu podatnika w tym zakresie.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, jak również orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że czynność wniesienia przez Wspólnika (Wspólników) do Spółki II udziałów w Spółce I, w opisanej sytuacji, nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast ich zbywca (zbywcy) nie uzyska statusu podatnika w tym zakresie. Zatem ww. czynność pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy Wspólnik (Wspólnicy) będzie uczestniczyć w zarządzaniu Spółką I, w której posiada udziały i o ile wykonywać to będzie w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, np. poprzez wykonywanie czynności o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym, to działania Wspólnika (Wspólników) w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a wskazane we wniosku zbycie udziałów w formie aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

Zatem w sytuacji, gdy Wspólnik (Wspólnicy) będzie uczestniczyć w zarządzaniu Spółką I, której udziały posiada i o ile wykonywać to będzie w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, np. poprzez wykonywanie czynności o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym, czynność zbycia w formie aportu udziałów w Spółce I, z uwagi fakt, że działania Wspólnika (Wspólników) w takim zakresie będą wpisywać się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże - z uwagi na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym, faktura dokumentująca wniesienie aportem do Spółki II udziałów w Spółce I, zawierająca naliczony podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bowiem dokumentować będzie czynność, która nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest od tego podatku zwolniona.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że czynność wniesienia aportem do Spółki II udziałów w Spółce I nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub będzie od tego podatku zwolniona, otrzymana od Wspólnika (Wspólników) faktura VAT dokumentująca usługę w postaci przeniesienia na Spółkę II w drodze aportu udziałów Spółki I w zamian za objęcie udziałów Spółki II w jej podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego po stronie Spółki II, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - otrzymującą udziały w formie aportu - zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Wspólnika (Wspólników), który przekaże w formie aportu do Wnioskodawcy udziały Spółki I. Wspólnik (Wspólnicy) chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.