ILPP1/4512-1-216/16-2/HW - Zwolnienie od podatku świadczonych usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nie jest ZOZ-em, ani nie świadczy usług przez lekarzy, lekarzy dentystów, położne, psychologów, czy też inne osoby świadczące usługi medyczne.

Zainteresowany zawarł umowę z podmiotem A (zwanym dalej Głównym Wykonawcą), który został wybrany przez ZOZ (podmiot prowadzący działalność leczniczą) w trybie przetargu nieograniczonego, zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych.

Umowa zawarta pomiędzy ZOZ a Głównym Wykonawcą dotyczy wykonywania usług:

Główny Wykonawca usługi (wybrany przez ZOZ) zlecił częściową realizację usług Wnioskodawcy. Do zakresu obowiązków Wnioskodawcy należą między innymi czynności pomocy przy pacjencie. W zakres tych usług wchodzą m.in. następujące czynności:

Zakres prac dotyczących wyłącznie pacjenta, personel wykonuje przy udziale i pod nadzorem personelu medycznego, a przede wszystkim na jego polecenie. Są to następujące czynności:

W zakresie czynności związanych z przemieszczaniem osoby pacjenta po terenie szpitala personel wykonuje następujące czynności:

Wszelkie czynności związane z usługą pomocy przy pacjencie (usługa bardzo ściśle związana jest z osobą pacjenta) są wykonywane przez personel Wnioskodawcy pod nadzorem personelu medycznego, tj. lekarzy i pielęgniarek oraz na ich polecenie. Usługi są wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego i na terenie jego przedsiębiorstwa (tam, gdzie wykonywana jest działalność lecznicza). Zatem ww. czynności mają cel pielęgnacyjny i terapeutyczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, czynności związane z usługą pomocy przy pacjencie (usługa bardzo ściśle związana jest z osobą pacjenta), wykonywane przez personel Wnioskodawcy, pod nadzorem personelu medycznego, tj. lekarzy i pielęgniarek oraz na ich polecenie, na rzecz podmiotu leczniczego, i na terenie jego przedsiębiorstwa (tam, gdzie jest wykonywana działalność lecznicza) mające cel pielęgnacyjny, służące profilaktyce, zachowaniu, poprawie zdrowia opisanego szczegółowo w pkt "G - wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego" prawidłowo korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, czynności związane z usługą pomocy przy pacjencie (usługa bardzo ściśle związana jest z osobą pacjenta), wykonywane przez personel Wnioskodawcy pod nadzorem personelu medycznego, tj. lekarzy i pielęgniarek oraz na ich polecenie, na rzecz podmiotu leczniczego, i na terenie jego przedsiębiorstwa (tam, gdzie jest wykonywana działalność lecznicza) i mające cel pielęgnacyjny, służące profilaktyce, zachowaniu, poprawie zdrowia opisane szczegółowo w punkcie "G - wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego" korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, że czynności opisane w punkcie "G - wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego" zmierzają do zaspokojenia podstawowych potrzeb i wykonywania podstawowych zabiegów niezbędnych przy prawidłowym leczeniu człowieka, wspomagając tym samym proces leczniczy, jak również chronią pacjenta przed dalszymi powikłaniami i chorobami - co nadaje im cechy usług typowo medycznych - lub też są ściśle z tymi usługami związane. Usługi te mają zatem niewątpliwy związek z opieką medyczną nad pacjentami podmiotów leczniczych i przyczyniają się do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, a także posiadają charakter profilaktyczny. Generalnie zatem czynności opisane przez Wnioskodawcę mają cel terapeutyczny. Pomimo, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym to uważa, że czynności wykonywane przez jego personel, opisane w pkt G, jako ścisłe powiązane z usługami medycznymi, korzystają ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Jednocześnie zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W oparciu o art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty, tj. lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej, podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Analizując kwestię zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy, należy odwołać się do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 1977.145.1 z późn. zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle (...) związaną" w rozumieniu tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest ZOZ-em, ani nie świadczy usług przez lekarzy, lekarzy dentystów, położne, psychologów, czy też inne osoby świadczące usługi medyczne.

Zainteresowany zawarł umowę z podmiotem A (zwanym dalej Głównym Wykonawcą), który został wybrany przez ZOZ (podmiot prowadzący działalność leczniczą) w trybie przetargu nieograniczonego, zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych.

Umowa zawarta pomiędzy ZOZ a Głównym Wykonawcą dotyczy wykonywania usług:

Główny Wykonawca usługi (wybrany przez ZOZ) zlecił częściową realizację usług Wnioskodawcy. Do zakresu obowiązków Wnioskodawcy należą między innymi czynności pomocy przy pacjencie. W zakres tych usług wchodzą m.in. następujące czynności:

Zakres prac dotyczących wyłącznie pacjenta, personel wykonuje przy udziale i pod nadzorem personelu medycznego, a przede wszystkim na jego polecenie. Są to następujące czynności:

W zakresie czynności związanych z przemieszczaniem osoby pacjenta po terenie szpitala personel wykonuje następujące czynności:

Wszelkie czynności związane z usługą pomocy przy pacjencie (usługa bardzo ściśle związana jest z osobą pacjenta) są wykonywane przez personel Wnioskodawcy pod nadzorem personelu medycznego, tj. lekarzy i pielęgniarek oraz na ich polecenie. Usługi są wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego i na terenie jego przedsiębiorstwa (tam, gdzie wykonywana jest działalność lecznicza). Zatem ww. czynności mają cel pielęgnacyjny i terapeutyczny.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy, czynności związane z usługą pomocy przy pacjencie (usługa bardzo ściśle związana jest z osobą pacjenta), wykonywane przez personel Wnioskodawcy, pod nadzorem personelu medycznego, tj. lekarzy i pielęgniarek oraz na ich polecenie, na rzecz podmiotu leczniczego, i na terenie jego przedsiębiorstwa (tam, gdzie jest wykonywana działalność lecznicza) mające cel pielęgnacyjny, służące profilaktyce, zachowaniu, poprawie zdrowia wskazane szczegółowo w opisie sprawy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, usługi będące przedmiotem zapytania Zainteresowany świadczy na rzecz podmiotu leczniczego (Zakładu Opieki Zdrowotnej) i na terenie jego przedsiębiorstwa. W analizowanym przypadku spełniona jest zatem przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. Rozpatrując jednak kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku - w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy - usług wykonywanych przez Wnioskodawcę należy jeszcze dokonać oceny tego, czy usługi te spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z tego przepisu, tzn. czy, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wskazano bowiem wyżej, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy ma charakter podmiotowo przedmiotowy.

Zaznacza się, że zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z analizy przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, ma wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne, lecz wykazanie celu wykonywanych usług, tj. że ich celem w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Językowe znaczenie zwrotów użytych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, za Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wyd. PWN, Warszawa 2002 r.) to:

* zachować - dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, niezniszczonym, uchronić coś przed zapomnieniem, podtrzymać, utrzymać;

* ratować - udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie, w trudnej sytuacji; chronić od zguby, nieszczęścia, śmierci, od winy, zniszczenia, kłopotów, wybawiać; starać się ocalić, zachować coś;

* przywracać - doprowadzić coś do stanu poprzedniego, wprowadzić coś na nowo, z powrotem, odtworzyć coś w postaci pierwotnej; wznowić, odnowić, natomiast przywracać zdrowie - lecząc wpływać na poprawę czyjegoś zdrowia, ocucić kogoś, a także sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w jakiej był poprzednio;

* poprawiać - m.in. doprowadzić do porządku, przywrócić właściwą postać; wyrównać, ułożyć, uładzić, uczynić lepszym, szlachetniejszym; ulepszyć, udoskonalić, czy naprawić rzecz zepsutą, uszkodzoną; zreperować;

* zdrowie - stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo; pełna sprawność i dobre samopoczucie fizyczne i psychiczne;

* związek - stosunek rzeczy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie; łączność, powiązanie, spójność, zależność;

* ścisły - o związkach łączących jakieś sprawy, zagadnienia itp.: bardzo bliski, bezpośredni.

Jeśli chodzi natomiast o pojęcie działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Ponadto Rzecznik wskazał, że "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, że "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Z orzecznictwa wynika zatem, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu usługi wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Należy ponadto zauważyć, że o ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to terapeutycznemu celowi świadczenia nie należy nadawać szczególnie wąskiego znaczenia. Jak wynika z orzeczenia Trybunału w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: "świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione z podatku nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym, nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną".

Pojęcie "opieki medycznej" - przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług - obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie, to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności oraz przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowania odpowiedniego leczenia.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń "ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle (...) związanej" z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji).

Z kolei w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle (...) związaną" w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

Z powyższego wynika, że dla rozstrzygnięcia, czy konkretna usługa medyczna korzysta ze zwolnienia, decydujące znaczenie ma cel, na jaki jest ona świadczona. Oznacza to, że takie samo świadczenie wykonywane na różne cele może być różnie opodatkowane.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Rozpatrując zatem kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych czynności, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorąc pod uwagę wskazany we wniosku opis sprawy, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, a także istniejące orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez personel Wnioskodawcy, pod nadzorem personelu medycznego, tj. lekarzy i pielęgniarek oraz na ich polecenie, na rzecz ZOZ (podmiotu leczniczego) i na terenie jego przedsiębiorstwa (tam, gdzie jest wykonywana działalność lecznicza), usługi takie jak:

* pomoc przy ubraniu lub przebraniu pacjenta w ubiór szpitalny (piżama pacjentów hospitalizowanych) co polega w szczególności na przygotowaniu ubioru, zapewnieniu choremu warunków intymności do wykonywania tej czynności, zdjęciu dotychczasowego odzienia i założeniu ubioru szpitalnego, a także pomoc przy zmianie bielizny osobistej;

* pomoc przy przebieraniu pacjenta do zabiegów - jeżeli sam nie jest w stanie wykonać powyższych czynności, zdjęcie dotychczasowego odzienia oraz założenie odzieży szpitalnej przy zachowaniu intymnych warunków i poszanowaniu godności pacjenta;

* pomoc przy czynnościach związanych z karmieniem pacjentów polega w szczególności na ułożeniu pacjenta w odpowiedniej pozycji do karmienia, podawaniu mu pokarmu, prowadzeniu obserwacji pacjenta, w razie potrzeb pojeniu pacjentów po posiłku, w razie potrzeby przeprowadzeniu toalety pacjenta;

* pomoc przy wykonywaniu toalety pacjentów, tj. myciu pacjenta na łóżku (np. myciu głowy, myciu pacjenta gąbką, pomoc przy myciu całego pacjenta leżącego - jeżeli pacjent nie jest w stanie wykonać tej czynności we własnym zakresie) lub pomoc przy kąpieli, a także pomoc przy przebieraniu pacjenta w ramach codziennej toalety;

* podtrzymywanie pacjenta przy różnych czynnościach;

* doprowadzenie do łazienki, także całkowita pomoc przy wykonywaniu toalety codziennej;

* pomoc przy zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych, tj. podawanie pacjentom kaczek, basenów, nocników i ich opróżnianie, zaprowadzanie do toalety;

* pomoc przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami, tj. przede wszystkim pomoc personelowi medycznemu przy dokonaniu czynności związanych z wymianą worka z różnymi wydzielinami oraz opróżnianie go, w szczególności pomoc przy odpowiednim ułożeniu podczas wykonywania tych czynności i prześcielaniu pościeli, a także jej wymianie w razie potrzeby;

* jeżeli pacjent leży długo i sam nie może dokonać zmiany pozycji leżącej - do obowiązków personelu należy również pomoc przy zmianie pozycji i ułożeniu pacjenta na łóżku szpitalnym (w szczególności podnoszenie głowy, obracanie pacjenta na drugi bok, unoszenie pacjenta, pomaganie przy wstawaniu);

* poprawa pościeli na łóżku pacjenta (podłożenie poduszki pod głowę, poprawienie ułożenia kołdry, prześcieradła lub podkładu) oraz zmiana bielizny pościelowej w razie potrzeby pacjenta (zdjęcie ubrudzonej, zapoconej i założenie czystej w celu poprawy warunków chorego leżącego);

* pomoc przy przełożeniu pacjenta z łóżka szpitalnego na łóżko zabiegowe, operacyjne, a także na wózek inwalidzki oraz z wózka na łóżko lub krzesło w zależności od wskazań personelu medycznego;

* pomaganie personelowi medycznemu przy czynnościach związanych z pacjentami pobudzonymi, agresywnymi, w szczególności pomaganie w przytrzymywaniu pacjenta;

* ustalenie techniki transportu pacjenta z personelem medycznym oraz wybór sprzętu, jakim będzie przewożony pacjent;

* przenoszenie pacjenta na łóżko transportowe lub wózek przeznaczony do transportu pacjenta;

* zabezpieczenie pacjenta przed niestabilnością ewentualnym upadkiem;

* przewożenie pacjenta z/lub na Szpitalny Oddział Ratunkowy na łóżku pchanym ręcznie - według wskazań personelu medycznego;

* przewożenie pacjenta z/lub na Szpitalny Oddział Ratunkowy wózkiem pchanym ręcznie przez pracownika - według wskazań personelu medycznego;

* przewożenie pacjenta z/i na sale chorych na łóżkach pchanych ręcznie (jeżeli pacjent jest leżący) na wszelkiego rodzaju zabiegi, badania, konsultacje, do pracowni diagnostycznych, rehabilitacyjnych, oraz na salę operacyjną - według wskazań personelu medycznego;

* przewożenie pacjenta z/i na sale chorych wózkiem pchanym ręcznie (jeżeli pacjent może siedzieć, ale nie jest w stanie chodzić) na wszystkiego rodzaju zabiegi, badania, konsultacje, do pracowni diagnostycznych, rehabilitacyjnych - według wskazań personelu medycznego;

* przeprowadzanie pacjenta podtrzymując go (jeżeli pacjent w miarę samodzielnie się porusza) na wszelkiego rodzaju zabiegi, badania, konsultacje, do pracowni diagnostycznych, rehabilitacyjnych - według wskazań personelu medycznego;

* przewożenie pacjentów na wózkach pchanych ręcznie do łazienek i toalet według potrzeb,

jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia lub też usługi ściśle z tymi usługami związane - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności zmierzają do zaspokajania podstawowych potrzeb i wykonywania podstawowych zabiegów niezbędnych przy prawidłowym leczeniu człowieka, wspomagając tym samym proces leczniczy, jak również chronią pacjenta przed dalszymi powikłaniami i chorobami - co nadaje im cechy usług typowo medycznych - lub też są ściśle z tymi usługami związane. Usługi te mają zatem niewątpliwy związek z opieką medyczną nad pacjentami podmiotów leczniczych i przyczyniają się do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, a także posiadają charakter profilaktyczny. Generalnie zatem ww. czynności mają cel terapeutyczny.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.