ILPP1/4512-1-182/16-2/HW - VAT w zakresie opodatkowania nieodpłatnego pozostawienia niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych, w związku z rozwiązaniem umowy najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego pozostawienia niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych, w związku z rozwiązaniem umowy najmu - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego pozostawienia niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych, w związku z rozwiązaniem umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Jako instytucja finansowa prowadzi działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

Działalność finansowa jest prowadzona za pośrednictwem rozbudowanej sieci kilkuset oddziałów i placówek rozlokowanych na terytorium całego kraju. Znaczna część oddziałów Banku usytuowana jest w lokalach, które Bank wynajmuje od innych podmiotów np. w budynkach biurowych, w centrach handlowych, częściach użytkowych budynków położonych w centrach miast.

Bank będąc najemcą użytkowanych pomieszczeń, w celu ich przystosowania do potrzeb i standardów prowadzonej działalności, ponosi nakłady inwestycyjne polegające na przeprowadzeniu niezbędnych prac adaptacyjnych. Poniesione nakłady amortyzuje w oparciu o przepis art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) jako "Inwestycję w obcym środku trwałym", przyjmując ich wartość początkową zgodnie z przepisem art. 16g ust. 7 ustawy o CIT.

Z uwagi na zmienną sytuację makroekonomiczną w gospodarce, Bank niejednokrotnie musi analizować opłacalność prowadzenia działalności w poszczególnych lokalizacjach w celu minimalizowania ewentualnych strat. Niejednokrotnie dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, w niektórych spośród lokalizacji, straciło uzasadnienie ekonomiczne, gdyż wydatki związane z utrzymaniem działalności w tych placówkach przekraczają uzyskiwane przychody.

W tej sytuacji zasadne jest wycofanie się z niektórych lokalizacji, gdyż pozwoli to na przesunięcie środków przeznaczonych na bieżące funkcjonowanie nierentownych lokali na inne cele związane z funkcjonowaniem Banku.

Oprócz sytuacji, gdy umowa najmu wygasa po upływie okresu, na który została zawarta, Bank rozwiązuje także umowy najmu dotyczące nierentownego lokalu, czasem przed upływem normatywnego okresu amortyzacji.

Niejednokrotnie umowy najmu, których stroną jest Bank, nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego na rzecz Banku wydatków poniesionych na przystosowanie wynajmowanego pomieszczenia. Ponadto często się zdarza, że wynajmujący nie są zainteresowani przejęciem poczynionych przez Bank nakładów, gdyż są one ściśle związane z potrzebami i charakterem działalności finansowej Banku, i pozostają nieprzydatne dla działalności wynajmującego.

W takiej sytuacji Bank pozostawia bez wynagrodzenia, za zgodą wynajmującego, poczynione przez siebie nakłady (inwestycję w obcym środku trwałym) w opuszczanym wskutek rozwiązania umowy lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatne pozostawienie niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych ("Inwestycji w obcych środkach trwałych"), w związku z rozwiązaniem umowy najmu i wyjściem z lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatne pozostawienie niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych ("Inwestycji w obcych środkach trwałych"), w związku z rozwiązaniem umowy najmu i wyjściem z lokalu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W ocenie Banku nieodpłatne pozostawienie niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych ("Inwestycji w obcych środkach trwałych"), w związku z rozwiązaniem umowy najmu i wyjściem z lokalu, na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, jak również nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze treść powyższego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pozostawienie nakładów adaptacyjnych w opuszczanym lokalu bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, bowiem wynajmujący nie otrzymuje wynagrodzenia za pozostawione nakłady - brak jest zatem cechy odpłatności tej czynności.

Zdaniem Banku, w opisanym stanie faktycznym, nie zachodzi również przypadek nieodpłatnej dostawy towarów, którą zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy traktować jako dostawę odpłatną. Przedmiotowe nakłady Bank poniósł bowiem na nieruchomość stanowiącą cudzą własność, nakłady te stały się fizyczną częścią tej nieruchomości z chwilą ich zamontowania. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, za towary uważa się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Zakupione towary - materiały budowlane czy wykończeniowe, z chwilą montażu w obcym środku trwałym przestały więc stanowić towary, a stały się częścią nieruchomości stanowiącej własność osoby trzeciej.

Powyższy wniosek wynika z regulacji prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. artykułu wynika, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Potwierdzenie powyższego stanowiska, że pozostawione nakłady po rozwiązaniu umowy najmu nie stanowią towarów, a co za tym idzie nie mogą być przedmiotem dostawy, stanowi m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1147/10, w którym stwierdzono: "Sąd popiera zaprezentowany przez organ pogląd, że zwrot nakładów poniesionych na modernizację lokalu będącego przedmiotem najmu, nie może być uznany za dostawę towarów, rozumianą jako "odrębny przedmiot własności", ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów także z tej przyczyny, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (...)".

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że najemca pozostawia nakłady nie otrzymując wynagrodzenia od wynajmującego, przesądza także o tym, że w takiej sytuacji, nie ma miejsca odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jakkolwiek zasadą jest, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług, to jednakże ustawodawca wprowadził wyjątki od powyższej zasady, tj. niektóre nieodpłatne świadczenia usług zrównał z usługami świadczonymi odpłatnie. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uważa się również wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tymczasem pozostawienie nakładów w lokalu ma ścisły związek z działalnością gospodarczą Banku - wynajęcie, przystosowanie, a także opuszczenie lokalu ma związek z prowadzeniem działalności finansowej przez Bank, gdyż było powzięte w ramach tejże działalności.

Ponadto pozostawienia nakładów w cudzym lokalu nie sposób określić jako usługi. Najemca wykonując na własny koszt prace adaptacyjne wykonuje je wyłącznie dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności. Na żadnym etapie, czy to ponoszenia nakładów, ich wbudowywania w wynajmowany lokal, czy też pozostawiania w wynajmowanym lokalu, najemca nie czyni tego na rzecz wynajmującego, a jedynie na potrzeby własne i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Najemca zostając zwolniony z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego lokalu po rozwiązaniu umowy najmu nie świadczy na rzecz wynajmującego żadnej usługi.

Celem działania wynajmującego przy zawarciu umowy najmu nie jest uzyskanie nakładów na lokal, ale jego wynajęcie. To w związku z wynajęciem lokalu wynajmujący wyraża zgodę na dokonanie nakładów, które służyć mają nie jemu, ale najemcy. W tej sytuacji brak jest beneficjenta ewentualnego świadczenia i nie może być też mowy o usłudze na rzecz wynajmującego.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska można wskazać wyrok WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 660/09, w którym stwierdzono m.in.: "W przedstawionym stanie prawnym i faktycznym podatnik kiedy wykonuje na własny koszt roboty adaptacyjne, modernizacyjne w lokalach wynajmujących, w trakcie trwania umów najmu, wyłącznie dla celów przedsiębiorstwa podatnika, nie wykonuje tych robót na rzecz wynajmujących i w tym zakresie nie świadczy nieodpłatnych usług na rzecz wynajmujących w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT. W następstwie w zakresie tych robót podatnik nie świadczy wynajmującym nieodpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT kiedy po ustaniu umów najmu dokonuje zwrotu wynajmującym lokali użytkowych i decyduje ze względów ekonomicznych, że nie będzie przywracać stanu poprzedniego, pozostawia w lokalach nakłady adaptacyjne, modernizacyjne".

Prawidłowość stanowiska Banku potwierdzają także interpretacje organów podatkowych, czego przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2014 r., nr IPTPP2/443-826/13-4/JN oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2013 r., nr ITPP2/443-1515/12/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to - według niego - obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Za odpłatne świadczenie usług - na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy - uznaje się również:

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, jako instytucja finansowa prowadzi działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

Działalność finansowa jest prowadzona za pośrednictwem rozbudowanej sieci kilkuset oddziałów i placówek rozlokowanych na terytorium całego kraju. Znaczna część oddziałów Banku usytuowana jest w lokalach, które Zainteresowany wynajmuje od innych podmiotów np. w budynkach biurowych, w centrach handlowych, częściach użytkowych budynków położonych w centrach miast.

Spółka będąc najemcą użytkowanych pomieszczeń, w celu ich przystosowania do potrzeb i standardów prowadzonej działalności, ponosi nakłady inwestycyjne polegające na przeprowadzeniu niezbędnych prac adaptacyjnych.

Z uwagi na zmienną sytuację makroekonomiczną w gospodarce, niejednokrotnie musi analizować opłacalność prowadzenia działalności w poszczególnych lokalizacjach w celu minimalizowania ewentualnych strat. Niejednokrotnie dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, w niektórych spośród lokalizacji, straciło uzasadnienie ekonomiczne, gdyż wydatki związane z utrzymaniem działalności w tych placówkach przekraczają uzyskiwane przychody.

W tej sytuacji zasadne jest wycofanie się z niektórych lokalizacji, gdyż pozwoli to na przesunięcie środków przeznaczonych na bieżące funkcjonowanie nierentownych lokali na inne cele związane z funkcjonowaniem Spółki.

Oprócz sytuacji, gdy umowa najmu wygasa po upływie okresu, na który została zawarta, Bank rozwiązuje także umowy najmu dotyczące nierentownego lokalu, czasem przed upływem normatywnego okresu amortyzacji.

Niejednokrotnie umowy najmu, których stroną jest Wnioskodawca, nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego na rzecz Spółki wydatków poniesionych na przystosowanie wynajmowanego pomieszczenia. Ponadto często się zdarza, że wynajmujący nie są zainteresowani przejęciem poczynionych przez Bank nakładów, gdyż są one ściśle związane z potrzebami i charakterem działalności finansowej Banku, i pozostają nieprzydatne dla działalności wynajmującego.

W takiej sytuacji Wnioskodawca pozostawia bez wynagrodzenia, za zgodą wynajmującego, poczynione przez siebie nakłady (inwestycję w obcym środku trwałym) w opuszczanym wskutek rozwiązania umowy lokalu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy nieodpłatne pozostawienie niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych ("Inwestycji w obcych środkach trwałych"), w związku z rozwiązaniem umowy najmu i wyjściem z lokalu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Ponadto, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 k.c.).

Należy wskazać, że na mocy art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W opisanej sytuacji, nakłady poczynione przez Wnioskodawcę dokonywane są w przedmiocie najmu, który stanowi własność wynajmującego, a nie Wnioskodawcy. Zatem pozostawienie nakładów w wynajmowanym lokalu użytkowym nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem nie stanowią one własności najemcy.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi nakłady mające na celu dostosowanie lokalu do potrzeb jego działalności gospodarczej.

Zatem czynność ta nie jest również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem wszystko, co wiąże się z najmem lokalu użytkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. W rozpatrywanej sprawie nie jest zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy. Tym samym nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że czynność nieodpłatnego pozostawienia niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych ("Inwestycji w obcych środkach trwałych"), w związku z rozwiązaniem umowy najmu i wyjściem z lokalu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowi ani dostawy towarów, ani nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.