ILPP1/4512-1-179/16-4/UG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy do składników opłaty za najem lokalu mieszkalnego takich jak: czynsz najmu lokalu mieszkalnego, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, centralne ogrzewanie, woda zimna i odprowadzenie ścieków, podgrzanie wody, gaz oraz energia elektryczna - jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do czynszu najmu lokalu mieszkalnego i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do centralnego ogrzewania, wody zimnej i odprowadzenia ścieków, podgrzania wody, gazu oraz energii elektrycznej.

W dniu 15 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy do składników opłaty za najem lokalu mieszkalnego, takich jak: czynsz najmu lokalu mieszkalnego, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, centralne ogrzewanie, woda zimna i odprowadzenie ścieków, podgrzanie wody, gaz oraz energia elektryczna. Wniosek został uzupełniony w dniu 25 kwietnia 2016 r. o brakujące elementy opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) jest czynnym podatnikiem VAT. Posiada w swoich zasobach między innymi lokale mieszkalne będące własnością Spółdzielni, które są wynajmowane na podstawie umowy najmu na cele mieszkaniowe.

Umowy najmu ustalają miesięczną opłatę z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w następujący sposób:

* najem - lokalu mieszkalnego,

* opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi,

* CO - zaliczka,

* woda zimna i odprowadzenie ścieków - zaliczka,

* podgrzanie wody-zaliczka,

* gaz - zaliczka,

* energia elektryczna - zaliczka.

Dotychczas użytkownicy lokali mieszkalnych w najmie wnosili opłaty naliczane co miesiąc jako korzystające ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT. Wnoszone co miesiąc zaliczkowo opłaty za media podlegają dwa razy w roku rozliczeniu do wysokości faktycznego zużycia na wysokość którego użytkownicy lokali mieszkalnych mają bezpośredni wpływ, tj:

* rozliczenie CO - zużycie z węzła cieplnego rozliczane jest na poszczególne lokale mieszkalne, za pomocą indywidualnych podzielników ciepła znajdujących się w lokalu,

* rozliczenie wody i odprowadzenia ścieków - zużycie z wodomierza głównego rozliczane jest na poszczególne lokale mieszkalne przy użyciu wodomierzy indywidualnych znajdujących się w lokalu mieszkalnym,

* rozliczenie gazu - zużycie z gazomierza głównego rozliczane jest na poszczególne lokale mieszkalne w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanego lokalu mieszkalnego,

* rozliczenie energii elektrycznej - zużycie z licznika głównego rozliczane na poszczególne lokale mieszkalne w stosunku do powierzchni użytkowej zajmowanego lokalu mieszkalnego,

* podgrzanie wody - obejmuje zużycie wody zimnej oraz zużycie ciepła na cele podgrzania wody i rozliczane jest na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych wyżej wymienionych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował, że wystawiana co miesiąc faktura VAT obejmuje następujące składniki:

* czynsz najmu lokalu mieszkalnego,

* opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi,

* centralne ogrzewanie - zaliczka,

* woda zimna i odprowadzenie ścieków - zaliczka,

* podgrzanie wody - zaliczka,

* gaz - zaliczka,

* energia elektryczna - zaliczka.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że:

* czynsz najmu lokalu mieszkalnego obejmuje koszty utrzymania czystości, podatku od nieruchomości, koszty eksploatacji, tj. bieżące utrzymanie instalacji, koszty przeglądów instalacji, koszty utrzymania terenów, koszty ubezpieczenia budynku itp.,

* opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi - wynika z uchwały Rady Gminy Wałbrzych do zapłaty, której zobowiązany jest właściciel nieruchomości (spółdzielnia). Spółdzielnia koszt opłaty za gospodarowanie odpadami w niezmienionej wysokości przenosi na najemcę,

* rozliczenie centralnego ogrzewania - zużycia z węzła cieplnego, zgodnie z fakturami zakupu, rozliczane jest na poszczególne lokale mieszkalne za pomocą indywidualnych podzielników ciepła znajdujących się w lokalu. Rozliczenie to obejmuje:

Rozliczenie centralnego ogrzewania z najemcami lokali mieszkalnych następuje raz w roku i jest dokonywane na podstawie kosztów z faktur zakupu w kwotach brutto (netto + VAT),

* rozliczenia wody i odprowadzenia ścieków - zużycie z wodomierza głównego zgodne z fakturami zakupu rozliczane jest na poszczególne lokale przy użyciu wodomierzy indywidualnych znajdujących się w lokalu mieszkalnym. Rozliczenie to obejmuje:

Rozliczenie wody i odprowadzenia ścieków z najemcami lokali mieszkalnych następuje dwa razy do roku na podstawie kosztów z faktur zakupu w kwotach brutto (netto + VAT),

* rozliczenia gazu - zużycie z gazomierza głównego zgodnie z fakturami zakupu rozliczane jest na poszczególne lokale mieszkalne w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanego lokalu mieszkalnego.

Rozliczenie gazu z najemcami lokali mieszkalnych następuje raz w roku na podstawie kosztów z faktur zakupu w kwotach brutto (netto + VAT),

* rozliczenie energii elektrycznej - zużycie z licznika głównego zgodnie z fakturami zakupu rozliczane jest na poszczególne lokale mieszkalne w stosunku do powierzchni użytkowej zajmowanego lokalu mieszkalnego.

Rozliczanie energii elektrycznej z najemcami lokali mieszkalnych następuje raz w roku na podstawie kosztów z faktur zakupu w kwotach brutto (netto + VAT),

* podgrzanie wody obejmuje zużycie wody zimnej oraz zużycie ciepła na cele podgrzania wody i rozliczane jest na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych wyżej wymienionych.

Rozliczenie podgrzania wody z najemcami lokali mieszkalnych następuje dwa razy w roku na podstawie kosztów z faktur zakupu w kwotach brutto (netto + VAT).

Spółdzielnia jest stroną umów zawartych na dostawę energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, energii elektrycznej oraz gazu. Najemcy nie mają indywidualnych umów podpisanych na dostawę ww. mediów z dostawcami. Najemcy w związku z tym nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących ww. mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 18 kwietnia 2016 r.

Czy Spółdzielnia mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. może stosować zwolnienie z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 do niżej wymienionych składników opłaty za najem lokalu mieszkalnego:

* czynsz najmu lokalu mieszkalnego,

* opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi,

* centralne ogrzewanie - zaliczka,

* woda zimna i odprowadzenie ścieków - zaliczka,

* podgrzanie wody-zaliczka,

* gaz - zaliczka,

* energia elektryczna - zaliczka.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stoi na stanowisku, że ma prawo stosować zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 do wszystkich składników opłat i zaliczek wnoszonych w opłacie za najem lokali mieszkalnych, tj. najmu oraz zaliczek za media mimo wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r.

W ocenie Zainteresowanego odnośnie lokali mieszkalnych w najmie Spółdzielnia spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, tj:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do czynszu najmu lokalu mieszkalnego i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do centralnego ogrzewania, wody zimnej i odprowadzenia ścieków, podgrzania wody, gazu oraz energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej: "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu, jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zwrócić należy również uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z art. 29a ust. 7 ustawy wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

* stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

* udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

* otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, w oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Posiada w swoich zasobach między innymi lokale mieszkalne będące własnością spółdzielni, które są wynajmowane na podstawie umowy najmu na cele mieszkaniowe.

Umowy najmu ustalają miesięczną opłatę z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w następujący sposób:

* najem - lokalu mieszkalnego,

* opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi,

* CO - zaliczka,

* woda zimna i odprowadzenie ścieków - zaliczka,

* podgrzanie wody-zaliczka,

* gaz - zaliczka,

* energia elektryczna - zaliczka.

Dotychczas użytkownicy lokali mieszkalnych w najmie wnosili opłaty naliczane co miesiąc jako korzystające ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Wnoszone co miesiąc zaliczkowo opłaty za media podlegają dwa razy w roku rozliczeniu do wysokości faktycznego zużycia na wysokość którego użytkownicy lokali mieszkalnych mają bezpośredni wpływ, tj:

* rozliczenie CO - zużycie z węzła cieplnego rozliczane jest na poszczególne lokale mieszkalne, za pomocą indywidualnych podzielników ciepła znajdujących się w lokalu,

* rozliczenie wody i odprowadzenia ścieków - zużycie z wodomierza głównego rozliczane jest na poszczególne lokale mieszkalne przy użyciu wodomierzy indywidualnych znajdujących się w lokalu mieszkalnym,

* rozliczenie gazu - zużycie z gazomierza głównego rozliczane jest na poszczególne lokale mieszkalne w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanego lokalu mieszkalnego,

* rozliczenie energii elektrycznej - zużycie z licznika głównego rozliczane na poszczególne lokale mieszkalne w stosunku do powierzchni użytkowej zajmowanego lokalu mieszkalnego,

* podgrzanie wody - obejmuje zużycie wody zimnej oraz zużycie ciepła na cele podgrzania wody i rozliczane jest na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych wyżej wymienionych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował, że wystawiana co miesiąc faktura VAT obejmuje następujące składniki:

* czynsz najmu lokalu mieszkalnego obejmuje koszty utrzymania czystości, podatku od nieruchomości, koszty eksploatacji tj. bieżące utrzymanie instalacji, koszty przeglądów instalacji, koszty utrzymania terenów, koszty ubezpieczenia budynku itp.

* opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi - wynika z uchwały Rady Gminy do zapłaty, której zobowiązany jest właściciel nieruchomości (Spółdzielnia). Wnioskodawca koszt opłaty za gospodarowanie odpadami w niezmienionej wysokości przenosi na najemcę.

* rozliczenie centralnego ogrzewania - zużycia z węzła cieplnego zgodnie z fakturami zakupu rozliczane jest na poszczególne lokale mieszkalne za pomocą indywidualnych podzielników ciepła znajdujących się w lokalu. Rozliczenie to obejmuje:

Rozliczenie centralnego ogrzewania z najemcami lokali mieszkalnych następuje raz w roku i jest dokonywane na podstawie kosztów z faktur zakupu w kwotach brutto (netto + VAT),

* rozliczenia wody i odprowadzenia ścieków - zużycie z wodomierza głównego zgodne z fakturami zakupu rozliczane jest na poszczególne lokale przy użyciu wodomierzy indywidualnych znajdujących się w lokalu mieszkalnym. Rozliczenie to obejmuje:

Rozliczenie wody i odprowadzenia ścieków z najemcami lokali mieszkalnych następuje dwa razy do roku na podstawie kosztów z faktur zakupu w kwotach brutto (netto + VAT),

* rozliczenia gazu - zużycie z gazomierza głównego zgodnie z fakturami zakupu rozliczane jest na poszczególne lokale mieszkalne w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanego lokalu mieszkalnego.

Rozliczenie gazu z najemcami lokali mieszkalnych następuje raz w roku na podstawie kosztów z faktur zakupu w kwotach brutto (netto + VAT),

* rozliczenie energii elektrycznej - zużycie z licznika głównego zgodnie z fakturami zakupu rozliczane jest na poszczególne lokale mieszkalne w stosunku do powierzchni użytkowej zajmowanego lokalu mieszkalnego.

Rozliczanie energii elektrycznej z najemcami lokali mieszkalnych następuje raz w roku na podstawie kosztów z faktur zakupu w kwotach brutto (netto + VAT),

* podgrzanie wody obejmuje zużycie wody zimnej oraz zużycie ciepła na cele podgrzania wody i rozliczane jest na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych wyżej wymienionych.

Rozliczenie podgrzania wody z najemcami lokali mieszkalnych następuje dwa razy w roku na podstawie kosztów z faktur zakupu w kwotach brutto (netto + VAT).

Wnioskodawca jest stroną umów zawartych na dostawę energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, energii elektrycznej oraz gazu. Najemcy nie mają indywidualnych umów podpisanych na dostawę ww. mediów z dostawcami. Najemcy w związku z tym nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących ww. mediów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółdzielnia mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. może stosować zwolnienie od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy do niżej wymienionych składników opłaty za najem lokalu mieszkalnego:

* czynsz najmu lokalu mieszkalnego,

* opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi,

* centralne ogrzewanie - zaliczka,

* woda zimna i odprowadzenie ścieków - zaliczka,

* podgrzanie wody-zaliczka,

* gaz - zaliczka,

* energia elektryczna - zaliczka.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W konsekwencji, możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności.

Zasadniczo bowiem, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne od usług najmu nieruchomości.

Przyjmuje się, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości, mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usług, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako "media") co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tekst jedn.: danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

TSUE wskazał, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe oraz towarzyszące im dostawy towarów i świadczenie usług - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz dwa odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania "mediów" do tych lokali. Jak bowiem wynika z treści uzupełnienia najemcy nie mają indywidualnych umów podpisanych na dostawę ww. mediów z dostawcami, mają jednak możliwość decydowania o wielkości ich zużycia, zatem dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości. W konsekwencji, przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów "mediów" na najemców dla celów podatku od towarów i usług powinno być traktowane tak, jakby to sam świadczył te czynności na rzecz najemców.

Z kolei w sytuacji obciążania najemców kosztami za gospodarowanie odpadami komunalnymi, najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż jak wskazano w uzupełnieniu, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi - wynika z uchwały Rady Gminy do zapłaty, której zobowiązany jest właściciel nieruchomości, czyli Wnioskodawca.

Z pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości nr C-42/14 wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu".

Zgodnie z art. 6c ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r. poz. 250), to gminy są zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zobowiązanie to nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jego zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu, przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w postaci kosztów wywozu nieczystości płynnych - stanowią, jeżeli następują na podstawie ww. przepisów, element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zatem, skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali o charakterze mieszkalnym korzysta ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - to tym samym koszty gospodarowania odpadami komunalnymi, jeżeli Gmina jest zobowiązana do ich odbioru na podstawie art. 6c ww. ustawy, winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu od podatku.

Podsumowując:

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.