ILPP1/4512-1-16/16-2/TK - Ustalenie stawki podatku VAT dla świadczonych usług pośrednictwa handlowego (obrotu złotem inwestycyjnym).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług pośrednictwa handlowego (obrotu złotem inwestycyjnym) - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług pośrednictwa handlowego (obrotu złotem inwestycyjnym).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę pośrednictwa handlowego, jako pośrednik handlowy. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. pośrednictwem w zakresie skupu różnych rodzajów metali szlachetnych, w szczególności pośredniczenia w skupie złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca posiada zorganizowaną sieć placówek przystosowaną do skupu tego rodzaju towarów. Przedmiotem umowy jest m.in. zlecenie Wnioskodawcy przez kontrahenta stałego skupu na jego rzecz i rachunek złota inwestycyjnego (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), czego dotyczy zakres niniejszego wniosku.

Za skup towaru zgodnie z postanowieniami umownymi, pośrednikowi przysługuje prowizja w wysokości określonej w załączniku do umowy pośrednictwa handlowego. Pośrednik w terminie określonym w umowie pośrednictwa handlowego wystawia fakturę wykazując należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą ze skupu dokonanego w danym miesiącu. Prowizja jest wypłacana więc na rachunek bankowy pośrednika handlowego na podstawie faktury VAT. Faktura dotycząca prowizji wystawiana jest w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących skup towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla świadczonych usług pośrednictwa handlowego w zakresie obrotu złotem inwestycyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie pośrednictwa handlowego powinny zostać potraktowane jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

Przedmiotem umowy pośrednictwa handlowego jest pośrednictwo w zakresie skupu złota inwestycyjnego. Zgodnie z art. 122 ust. 1 VATU, zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego. Z kolei zgodnie z art. 122 ust. 2 VATU zwolnienie o którym mowa ust. 1 stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie opisanego stanu faktycznego znajdzie zastosowanie właśnie przepis art. 122 ust. 2 VATU, a usługi świadczone przez Zainteresowanego (pośrednictwo handlowe świadczone w imieniu i na rzecz zleceniodawcy) powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 122 ust. 2 VATU. W szczególności należy zauważyć, że pojęcie "agenta" jest pojęciem zaczerpniętym wprost z Dyrektywy VAT i należy je rozumieć szerzej, niż tylko stronę umowy agencyjnej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Alternatywnie, w przypadku, gdyby Organ nie podzielił powyższej argumentacji odnośnie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 122 ust. 2 VATU, w ocenie Wnioskodawcy z kolei usługi pośrednictwa świadczone w ramach umowy pośrednictwa handlowego powinny zostać potraktowane razem z dostawą towarów - złota inwestycyjnego - za świadczenie złożone, a tym samym również korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla dostawy złota inwestycyjnego. Na ogół podnosi się, iż za świadczenia złożone uznać należy sytuacje, gdy dokonywane czynności po pierwsze, składają się z więcej niż jednego świadczenia, po drugie zaś, gdy elementy składowe świadczenia są ze sobą tak związane, że stanowią one funkcjonalnie nierozerwalną funkcjonalną całość. Treścią stosunku prawnego łączącego strony umowy jest w niniejszym przypadku pośrednictwo w dostawie złota inwestycyjnego. Jest to świadczenie, które wraz usługą, nie może być funkcjonalnie od siebie odseparowane. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, odrębne traktowanie tych świadczeń nosiłoby znamiona tworzenia sztucznej konstrukcji, jak również godzić by mogło w ogólną zasadę neutralności podatku od towarów i usług (zwłaszcza na gruncie obrotu złotem inwestycyjnym, który to obrót mocą postanowień ustawodawcy podlega zasadniczo zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT).

Stąd też do usług nierozerwalnie związanych z dostawą złota inwestycyjnego w formie umowy pośrednictwa handlowego należy zastosować odpowiednio zwolnienie przewidziane dla dostawy złota inwestycyjnego. Wnioskodawca odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 czerwca 2009 r., w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro v. Finanční (ředitelství v Ústí nad Labem), gdzie TSUE podniósł iż "w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)". W ocenie Wnioskodawcy powyższe rozumowanie należy podzielić również na gruncie opisanego przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług "świadczenie na rzecz" obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Ponadto w powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Niemniej, aby dostawa towaru lub świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu powinno być wykonane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 122 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.

W myśl natomiast art. 122 ust. 2 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy.

Jak wynika z treści art. 121 ust. 1 ustawy, ilekroć w przepisach niniejszego rozdziału jest mowa o złocie inwestycyjnym, rozumie się przez to:

Zgodnie z art. 121 ust. 2 ustawy, złote monety wymienione w spisie ogłaszanym co roku w serii C Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej spełniają warunki określone w ust. 1 pkt 2 przez cały rok obowiązywania spisu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę pośrednictwa handlowego, jako pośrednik handlowy. Przedmiotem umowy jest m.in. zlecenie Wnioskodawcy przez kontrahenta stałego skupu na jego rzecz i rachunek złota inwestycyjnego (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

Za skup towaru zgodnie z postanowieniami umownymi, pośrednikowi przysługuje prowizja w wysokości określonej w załączniku do umowy pośrednictwa handlowego. Pośrednik w terminie określonym w umowie pośrednictwa handlowego wystawia fakturę wykazując należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą ze skupu dokonanego w danym miesiącu. Prowizja jest wypłacana więc na rachunek bankowy pośrednika handlowego na podstawie faktury VAT. Faktura dotycząca prowizji wystawiana jest w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących skup towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT, jaką należy zastosować dla świadczonych usług pośrednictwa handlowego w zakresie obrotu złotem inwestycyjnym.

W związku z powyższym, w celu wskazania co należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do wyroku w sprawie pomiędzy Volker Ludwig a Finanzamt Luckenwalde C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenie słowa "negocjacje", w kontekście art. 13B (d) (5), odnosi się "do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy".

Z powyższego wynika, że nie wystąpi pośrednictwo gdy zaistnieją następujące przesłanki:

* podmiot "pośredniczący" przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,

* działalność "pośrednika" polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu,

* działalność "pośrednika" polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Ponadto, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

* wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,

* uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

* prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

* nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Spółkę, jako pośrednika handlowego w zakresie obrotu złotem inwestycyjnym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 122 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.