ILPP1/4512-1-135/15-2/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2015 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonej usługi szkoleniowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonej usługi szkoleniowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza podjąć się świadczenia usług szkoleniowych.

Zainteresowany od dłuższego czasu prowadzi działalność doradczą w zakresie optymalizacji procesu produkcji. W oparciu o unikalne doświadczenie przygotował program szkolenia obejmujący zagadnienia skierowane do kierowników produkcji oraz właścicieli i dyrektorów zakładów produkcyjnych, a mające na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych. Po każdym szkoleniu zostanie przeprowadzony stosowny egzamin sprawdzający wiedzę kursantów, a wynik egzaminu zostanie odzwierciedlony w stosownym certyfikacie.

Szkolenie swoim zakresem obejmie m.in.:

* optymalizację struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa,

* podniesienie efektywności operacyjnej,

* a w jej ramach poprzez przyjęcie odpowiedniej metodyki planowania produkcji i wypełnienie mocy produkcyjnych, oraz poprzez umiejętne kształtowanie systemu wynagrodzeń i podniesienie motywacji pracowników.

Szkolenie obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem kursantów i ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych kursantów.

Celem szkolenia jest przekazanie kursantom najnowszej wiedzy teoretycznej i praktycznej z omawianego zakresu. Efektem, jaki prowadzący szkolenie chcą uzyskać, jest nauczenie kursantów profesjonalnej oceny istniejących procesów produkcyjnych w powiązaniu z uwzględnieniem wyników aktualnego stanu nauki w tej dziedzinie przy wykorzystaniu wiedzy wynikającej z unikalnych doświadczeń Spółki, co z kolei umożliwi kursantom optymalizację rentowności przedsiębiorstwa i przygotuje ich do sprawnego, skutecznego i profesjonalnego pełnienia funkcji kierownika produkcji w polskich i zagranicznych strukturach gospodarczych.

Podczas szkoleń kursanci będą radzić sobie z pojawiającymi się w praktyce problemami, jednak celem szkolenia nie jest optymalizacja produkcji, lecz przygotowanie kursantów do przeprowadzenia takiej optymalizacji w sposób profesjonalny we własnym zakresie.

Wnioskodawca dysponuje wysoko wykwalifikowaną kadrą specjalistów, których atutem są doskonałe wyniki w praktycznym wykorzystaniu wiedzy, której dotyczy szkolenie. Osoby prowadzące nie legitymują się wykształceniem pedagogicznym czy podobnym, posiadają jednak odpowiednią wiedzę, doświadczenie zawodowe oraz umiejętności niezbędne dla prowadzenia szkoleń danego rodzaju.

Szkolenia i materiały szkoleniowe zostaną przygotowane przez Zainteresowanego, Spółka zajmie się promocją i sprzedażą omawianych usług szkoleniowych oraz zawieraniem umów o przeprowadzenie szkolenia w imieniu własnym i na rachunek własny Wnioskodawcy. Zainteresowany przeprowadzi szkolenia przy wykorzystaniu jako wykładowców: wspólników Spółki, pracowników Wnioskodawcy lub innych zewnętrznych wykładowców.

Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową. Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie realizuje usługi szkoleniowej w oparciu o żadne przepisy szczególne, a wzajemne prawa i obowiązki stron reguluje umowa oraz przepisy kodeksu cywilnego dot. umów zlecenia.

Usługa szkoleniowa jest finansowana m.in. przez kursantów lub przez zakłady pracy, w których kursanci są zatrudnieni, lecz nie jest finansowana ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy omawiana usługa szkoleniowa jest u Zainteresowanego zwolniona od podatku od towarów i usług (VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie brzmi: tak.

W ocenie Zainteresowanego, żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług (a szczególnie art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o podatku od towarów i usług), nie zwalnia omawianej usługi z podatku VAT, przede wszystkim ze względu na brak finansowania ze środków publicznych oraz fakt, że Spółka działa całkowicie poza systemem oświaty.

Jednak należy zauważyć, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zwolnienie od VAT obejmuje kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Niemniej jednak wykaz dodatkowych warunków, do których stosowania są uprawnione kraje członkowskie, nie obejmuje obowiązku prowadzenia działalności w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w ramach wyznaczonych przez odrębne przepisy.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1145/12 stwierdza, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy "w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112WE".

Cyt. przepis ustawy o podatku od towarów i usług uznał NSA za niezgodny ze wzmiankowanym przepisem Dyrektywy i potwierdził, że nie może on zostać zastosowany, szczególnie w procesie wydawania interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy powinno polegać na "uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach" bowiem obecnie obowiązujące w tej mierze przepisy w sposób nieuprawniony zawężają zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy.

Tę samą argumentację przytacza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Krakowie z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1981/13 stwierdzając jednocześnie wyraźnie, że "organ - dokonując wykładni dotyczącej zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu krajowego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a VATU" ma obowiązek porównać go "z zakresem zwolnienia wynikającym z powołanych przepisów wspólnotowych, art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia 282".

Biorąc pod uwagę fakt, że o zwolnieniu nie decyduje ani jakość prowadzonej działalności edukacyjnej (która przecież nawet w ramach systemu oświaty bywa różna), ani cena za usługi, można powyższe podsumować, że dla zwolnienia niezbędne jest prowadzenie działalności w zakresie kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania, bo zarazem jest to cel uznawany przez państwo za istotny, o czym świadczy utworzenie w ramach systemu oświaty zakładów doskonalenia zawodowego i tym podobnych placówek dla dorosłych. Jednak - jak należy podkreślić - faktyczne prowadzenie ośrodka szkoleniowo-edukacyjnego zbliżonego do ZDZ, jednak bez jakiegokolwiek nadzoru w ramach systemu oświaty, jest wystarczające zgodnie z obowiązującym prawem do zwolnienia od VAT, oczywiście jeżeli ośrodek taki świadczy usługi kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że omawiane usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego.

Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania: "usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia".

Z tym stanowiskiem zgodził się Minister Finansów w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-342/14-2/MPe Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r.

Bezsprzecznie szkolenia skierowane do kierowników produkcji, kierowników i właścicieli zakładów produkcyjnych, mające na celu uaktualnienie posiadanej przez nich wiedzy stosownie do aktualnego stanu nauki w tej mierze oraz najnowszych - unikalnych - doświadczeń, a jednocześnie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy w opisanym zakresie - stanowi usługi kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego.

Jednocześnie należy uznać, że swoją działalnością szkoleniową Zainteresowany realizuje identyczne cele, jakie realizują zakłady doskonalenia zawodowego, działające zgodnie z odrębnymi przepisami oświatowymi.

W efekcie świadczona przez Spółkę opisana we wniosku usługa jest zwolniona od VAT, a podstawę prawną takiego zwolnienia stanowi bezpośrednio przepis art. 132 ust. 1 lit. i cyt. Dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z późn. zm.), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W myśl art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b, g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

Ponadto, zgodnie z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b, g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

Cytowany przepis umiejscowiony został w Tytule IX rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednocześnie wskazać należy, że krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "kształcenia zawodowego" i "przekwalifikowania zawodowego". Wobec tego należy wskazać, że od 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia od 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC, z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć się świadczenia usług szkoleniowych. Zainteresowany od dłuższego czasu prowadzi działalność doradczą w zakresie optymalizacji procesu produkcji. W oparciu o unikalne doświadczenie przygotował program szkolenia obejmujący zagadnienia skierowane do kierowników produkcji oraz właścicieli i dyrektorów zakładów produkcyjnych, a mające na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych. Po każdym szkoleniu zostanie przeprowadzony stosowny egzamin sprawdzający wiedzę kursantów, a wynik egzaminu zostanie odzwierciedlony w stosownym certyfikacie. Szkolenie swoim zakresem obejmie m.in.:

* optymalizację struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa,

* podniesienie efektywności operacyjnej, a w jej ramach poprzez przyjęcie odpowiedniej metodyki planowania produkcji i wypełnienie mocy produkcyjnych, oraz poprzez umiejętne kształtowanie systemu wynagrodzeń i podniesienie motywacji pracowników.

Szkolenie obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem kursantów i ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych kursantów. Celem szkolenia jest przekazanie kursantom najnowszej wiedzy teoretycznej i praktycznej z omawianego zakresu. Efektem, jaki prowadzący szkolenie chcą uzyskać, jest nauczenie kursantów profesjonalnej oceny istniejących procesów produkcyjnych w powiązaniu z uwzględnieniem wyników aktualnego stanu nauki w tej dziedzinie przy wykorzystaniu wiedzy wynikającej z unikalnych doświadczeń Spółki, co z kolei umożliwi kursantom optymalizację rentowności przedsiębiorstwa i przygotuje ich do sprawnego, skutecznego i profesjonalnego pełnienia funkcji kierownika produkcji w polskich i zagranicznych strukturach gospodarczych. Podczas szkoleń kursanci będą radzić sobie z pojawiającymi się w praktyce problemami, jednak celem szkolenia nie jest optymalizacja produkcji, lecz przygotowanie kursantów do przeprowadzenia takiej optymalizacji w sposób profesjonalny we własnym zakresie. Wnioskodawca dysponuje wysoko wykwalifikowaną kadrą specjalistów, których atutem są doskonałe wyniki w praktycznym wykorzystaniu wiedzy, której dotyczy szkolenie. Osoby prowadzące nie legitymują się wykształceniem pedagogicznym czy podobnym, posiadają jednak odpowiednią wiedzę, doświadczenie zawodowe oraz umiejętności niezbędne dla prowadzenia szkoleń danego rodzaju. Szkolenia i materiały szkoleniowe zostaną przygotowane przez Zainteresowanego, Spółka zajmie się promocją i sprzedażą omawianych usług szkoleniowych oraz zawieraniem umów o przeprowadzenie szkolenia w imieniu własnym i na rachunek własny Wnioskodawcy. Zainteresowany przeprowadzi szkolenia przy wykorzystaniu jako wykładowców: wspólników Spółki, pracowników Wnioskodawcy lub innych zewnętrznych wykładowców. Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową. Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie realizuje usługi szkoleniowej w oparciu o żadne przepisy szczególne, a wzajemne prawa i obowiązki stron reguluje umowa oraz przepisy kodeksu cywilnego dot. umów zlecenia. Usługa szkoleniowa jest finansowana m.in. przez kursantów lub przez zakłady pracy, w których kursanci są zatrudnieni, lecz nie jest finansowana ze środków publicznych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące wskazania, czy świadczona przez niego usługa szkoleniowa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu ponownie należy wskazać, że powołane wyżej regulacje art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy oraz rozporządzenia stanowią implementację prawa unijnego, w szczególności przepisów Dyrektywy.

Należy również nadmienić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w orzeczeniu 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. SUFA) podkreślał, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, dalej: VI Dyrektywa (obecnie art. 131-137 Dyrektywy) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika. Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym Dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii i wyrok z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy (motyw trzydziesty piąty), w świetle której "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich".

Zgodnie z powołanym wyżej art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Nieprzypadkowo cytowany przepis umiejscowiony został w Tytule IX w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach Dyrektywy kryteria.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w cyt. art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Jak już wskazano usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mająca podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: "Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (...)" (pkt 35). "Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji" (pkt 20).

Na "ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej" zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: "(...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują" (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C 357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty's Revenue Customs wynika, że: "(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...)

Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę".

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie chociażby już w powołanym wyżej orzecznictwie TSUE.

W analizowanej sprawie podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe jest Spółka cywilna, która zamierza świadczyć te usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z opisu zawartego we wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był podmiotem prawa publicznego działającym pod kontrolą państwa.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Spółkę będą zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

Jak wskazał Zainteresowany w przedstawionym we wniosku opisie sprawy nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową. Ponadto z wniosku nie wynika, aby przedmiotowe usługi były usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że analizowane usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

Ponadto, biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów zarówno krajowych, jak i unijnych stwierdzić należy, że mimo tego, że szkolenia wykonywane przez Wnioskodawcę (opisane we wniosku) - jak twierdzi Zainteresowany - są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - czyli jest spełniony jeden z warunków pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy - jednakże nie jest spełniony drugi warunek pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy. Wnioskodawca podkreślił bowiem, że nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Spółka nie realizuje usługi szkoleniowej w oparciu o żadne przepisy szczególne, a wzajemne prawa i obowiązki stron reguluje umowa oraz przepisy kodeksu cywilnego dot. umów zlecenia. Usługa szkoleniowa jest finansowana m.in. przez kursantów lub przez zakłady pracy, w których kursanci są zatrudnieni, lecz nie jest finansowana ze środków publicznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi szkoleniowe - których przedmiotem będzie zdobycie przez uczestników wiedzy z zakresu optymalizacji organizacji procesów produkcyjnych - nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ nie są spełnione wszystkie warunki wynikające z tego przepisu.

Ponadto, ww. usługi szkoleniowe nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (dokładnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), ponieważ Wnioskodawca nie spełnia warunków do uznania go za podmiot prawa publicznego, który działa w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Tym samym nie są spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu Dyrektywy.

Raz jeszcze trzeba bowiem podkreślić, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa.

Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca w zakresie organizowania szkoleń opisanych we wniosku wpisuje się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec tego opisane przez Zainteresowanego usługi szkoleniowe nie mieszczą się w zwolnieniu określonym w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak już wyżej wspomniano zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE objęte są usługi spełniające łączenie dwa warunki:

* świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

* usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

W rozpatrywanej sprawie tylko pierwszy warunek jest spełniony, gdyż opisane we wniosku usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011. Nie jest natomiast spełniony drugi obligatoryjny warunek, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Zainteresowanego usługi szkoleniowe nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, ani też na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym usługi te będą podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.