ILPP1/4512-1-128/16-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących wynajmowanego budynku będącego własnością Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących ww. budynku po dokonaniu przez Gminę centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

- jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących wynajmowanego budynku będącego własnością Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących ww. budynku po dokonaniu przez Gminę centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem budynku użytkowego o powierzchni całkowitej 1.700 m², pełniącego funkcję przychodni lekarskiej. Większość pomieszczeń została wynajęta na podstawie umów najmu z przeznaczeniem na gabinety lekarskie. Część powierzchni została udostępniona na podstawie umowy najmu Ośrodkowi Pomocy Społecznej. Pozostaje jeszcze część piwniczna o powierzchni 227,94 m², która jest przeznaczona na wynajem, stanowi jednak pustostan ze względu na brak zainteresowania wynajmem tej powierzchni. Natomiast powierzchnia 305,26 m² stanowi kotłownię oraz pozostałą powierzchnię komunikacyjną m.in. korytarze.

Budynek ten wraz z innymi zasobami komunalnymi zarządzany jest przez spółkę gminną na podstawie Zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy. Spółka ta w imieniu Gminy wystawia faktury obciążając czynszem najmu oraz opłatą za media najemców lokali użytkowych w wyżej wymienionym budynku. Gmina z tego tytułu odprowadza podatek należny do Urzędu Skarbowego. Spółka ta miesięcznie obciąża Gminę fakturą za zarządzanie zasobem komunalnym. Zarządzanie obejmuje m.in.:

* wynagrodzenie za zarządzanie nieruchomościami - powierzchnie użytkowe,

* wynagrodzenie za zarządzanie nieruchomościami - powierzchnie użytkowe (pustostany),

* usługę sprzątania - powierzchnie użytkowe,

* usługę sprzątania - powierzchnie użytkowe (pustostany),

* usługi konserwacyjne - powierzchnie użytkowe,

* usługi konserwacyjne - powierzchnie użytkowe (pustostany),

* pozostałe opłaty eksploatacyjne - powierzchnie użytkowe,

* pozostałe opłaty eksploatacyjne - powierzchnie użytkowe (pustostany).

Ponadto, Gmina otrzymuje również faktury za media obejmujące zużycie wody, gazu i energii w całym budynku. Ponosi również inne koszty związane z utrzymaniem tego obiektu. Poszczególne lokale nie posiadają odrębnych mierników zużycia mediów.

Należy wskazać, że obecnie Wnioskodawca oraz Ośrodek Pomocy Społecznej są dla rozliczeń podatku VAT odrębnymi podatnikami. Gmina zamierza dokonać centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, z pisma z dnia 21 kwietnia 2016 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że:

Większa część powierzchni budynku użytkowego położonego w (...), będącego własnością Gminy, pełniącego funkcję przychodni lekarskiej jest przedmiotem wynajmu na cele inne niż mieszkaniowe. Czynsz najmu opodatkowany jest stawką podstawową podatku od towarów i usług, która obecnie wynosi 23%. W obiekcie nie jest prowadzona działalność zwolniona. Natomiast powierzchnia piwniczna - 227,94 m² - wykazywana jest przez zarządcę jako pustostan. Gmina nie wykorzystuje tej powierzchni do prowadzenia zadań nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami prawa. W ocenie Gminy, budynek służy wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Budynek, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, wchodzi w zakres zasobu komunalnego. Zasobem tym zarządza spółka gminna na podstawie Zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy. Obiekt ten, jak i pozostałe obiekty mieszkalne, z założenia przeznaczone są na wynajem, bowiem głównym celem Gminy jest realizacja dochodu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r. poz. 513, z późn. zm.), tj. dochodu z majątku Gminy. Zarządzeniem w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszowych za lokale użytkowe w komunalnym zasobie lokalowym Gminy, Burmistrz Miasta i Gminy ustalił w § 1 ust. 1 minimalne miesięczne stawki netto czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej lokali użytkowych w gminnym zasobie lokalowym wskazując:

* w § 1 ust. 1 pkt 2, że wysokość czynszu od lokali użytkowych w pomieszczeniach piwnicznych wydzielonych jako biura lub sale zajęć w ośrodku zdrowia przy ul. (...) wynosi 8,46 zł/m²,

* w § 1 ust. 1 pkt 4, że wysokość czynszu od pozostałych pomieszczeń piwnicznych w ośrodku zdrowia przy ul. (...) wynosi 4,73 zł/m².

Powyższe wskazuje, że powierzchnie piwniczne przeznaczone zostały na wynajem, jednakże ze względu na brak zainteresowania wynajmem tych powierzchni stanowią pustostan.

Budynek, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, po dokonaniu centralizacji rozliczeń w Gminie wykorzystywany będzie zarówno do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wynajem na cele użytkowe m.in. gabinety lekarskie), jak również do czynności wykonywanych poza zakresem tej działalności (powierzchnia wykorzystywana na prowadzenie działalności Ośrodka Pomocy Społecznej). Jak wskazano we wniosku Ośrodek Pomocy Społecznej realizuje zadania z zakresu administracji publicznej, tj. świadczenie pomocy społecznej, która to działalność wykonywana jest poza zakresem działalności gospodarczej, nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Gmina nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących przedmiotowego obiektu.

2. Czy Gmina, po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących przedmiotowego obiektu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina uważa, że obecnie posiada pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie mediów i innych usług związanych z przedmiotowym budynkiem oraz podatku naliczonego z faktury za zarządzanie w zakresie w jakim dotyczy powierzchni użytkowych, jak i pustostanu. Przedmiotowy obiekt służy bowiem działalności opodatkowanej. Znajdujący się w nim pustostan również przeznaczony jest na wynajem. Brak zainteresowania potencjalnych najemców nie ma wpływu na prawo do odliczenia. Gmina uważa, że w tym przypadku nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż obiekt w całości wykorzystywany jest do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Gmina przedmiotowego obiektu nie wykorzystuje do celów innych niż działalność gospodarcza. Głównym celem jest wynajem powierzchni obiektu.

Ad. 2

Gmina uważa, że począwszy od dnia, w którym dokona centralizacji podatku VAT ze swoimi jednostkami, nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowego obiektu. W budynku bowiem część powierzchni została udostępniona na podstawie umowy najmu Ośrodkowi Pomocy Społecznej. Po dokonaniu centralizacji obciążenie Ośrodka Pomocy Społecznej następować będzie na podstawie noty księgowej, co nie będzie generować podatku należnego. Powierzchnia wykorzystywana przez Ośrodek Pomocy Społecznej służyć będzie do celów innych niż działalność gospodarcza, bowiem Ośrodek ten na mocy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 163, z późn. zm.) obowiązany jest do świadczenia pomocy społecznej. Ośrodek Pomocy Społecznej będąc samorządową jednostką budżetową obowiązaną na mocy odrębnych przepisów do świadczenia pomocy społecznej oraz organem upoważnionym do wydawania decyzji administracyjnych realizuje czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę obiekt będzie służył zarówno do celów wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a więc zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy również wskazać, że ustawodawca zapewnił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na postawie powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem budynku użytkowego o powierzchni całkowitej 1.700 m², pełniącego funkcję przychodni lekarskiej. Większość pomieszczeń została wynajęta na podstawie umów najmu z przeznaczeniem na gabinety lekarskie. Część powierzchni została udostępniona na podstawie umowy najmu Ośrodkowi Pomocy Społecznej. Pozostaje jeszcze część piwniczna o powierzchni 227,94 m², która jest przeznaczona na wynajem, stanowi jednak pustostan ze względu na brak zainteresowania wynajmem tej powierzchni. Natomiast powierzchnia 305,26 m² stanowi kotłownię oraz pozostałą powierzchnię komunikacyjną m.in. korytarze.

Budynek ten wraz z innymi zasobami komunalnymi zarządzany jest przez spółkę gminną na podstawie Zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy. Spółka ta w imieniu Gminy wystawia faktury obciążając czynszem najmu oraz opłatą za media najemców lokali użytkowych w wyżej wymienionym budynku. Gmina z tego tytułu odprowadza podatek należny do Urzędu Skarbowego. Spółka ta miesięcznie obciąża Gminę fakturą za zarządzanie zasobem komunalnym. Zarządzanie obejmuje m.in.:

* wynagrodzenie za zarządzanie nieruchomościami - powierzchnie użytkowe,

* wynagrodzenie za zarządzanie nieruchomościami - powierzchnie użytkowe (pustostany),

* usługę sprzątania - powierzchnie użytkowe,

* usługę sprzątania - powierzchnie użytkowe (pustostany),

* usługi konserwacyjne - powierzchnie użytkowe,

* usługi konserwacyjne - powierzchnie użytkowe (pustostany),

* pozostałe opłaty eksploatacyjne - powierzchnie użytkowe,

* pozostałe opłaty eksploatacyjne - powierzchnie użytkowe (pustostany).

Ponadto, Gmina otrzymuje również faktury za media obejmujące zużycie wody, gazu i energii w całym budynku. Ponosi również inne koszty związane z utrzymaniem tego obiektu. Poszczególne lokale nie posiadają odrębnych mierników zużycia mediów.

Należy wskazać, że obecnie Gmina oraz Ośrodek Pomocy Społecznej są dla rozliczeń podatku VAT odrębnymi podatnikami. Gmina zamierza dokonać centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Większa część powierzchni budynku użytkowego, będącego własnością Gminy, pełniącego funkcję przychodni lekarskiej jest przedmiotem wynajmu na cele inne niż mieszkaniowe. Czynsz najmu opodatkowany jest stawką podstawową podatku od towarów i usług, która obecnie wynosi 23%. W obiekcie nie jest prowadzona działalność zwolniona. Natomiast powierzchnia piwniczna - 227,94 m² - wykazywana jest przez zarządcę jako pustostan. Gmina nie wykorzystuje tej powierzchni do prowadzenia zadań nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami prawa. W ocenie Gminy, budynek służy wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Budynek, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, wchodzi w zakres zasobu komunalnego. Zasobem tym zarządza spółka gminna na podstawie Zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy. Obiekt ten, jak i pozostałe obiekty mieszkalne, z założenia przeznaczone są na wynajem, bowiem głównym celem Gminy jest realizacja dochodu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, tj. dochodu z majątku gminy. Zarządzeniem nr (...) z dnia (...) w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszowych za lokale użytkowe w komunalnym zasobie lokalowym Gminy, Burmistrz Miasta i Gminy ustalił w § 1 ust. 1 minimalne miesięczne stawki netto czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej lokali użytkowych w gminnym zasobie lokalowym wskazując:

* w § 1 ust. 1 pkt 2, że wysokość czynszu od lokali użytkowych w pomieszczeniach piwnicznych wydzielonych jako biura lub sale zajęć w ośrodku zdrowia przy ul. (...) wynosi 8,46 zł/m²,

* w § 1 ust. 1 pkt 4, że wysokość czynszu od pozostałych pomieszczeń piwnicznych w ośrodku zdrowia przy ul. (...) wynosi 4,73 zł/m².

Powyższe wskazuje, że powierzchnie piwniczne przeznaczone zostały na wynajem, jednakże ze względu na brak zainteresowania wynajmem tych powierzchni stanowią pustostan.

Budynek, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, po dokonaniu centralizacji rozliczeń w Gminie wykorzystywany będzie zarówno do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wynajem na cele użytkowe m.in. gabinety lekarskie), jak również do czynności wykonywanych poza zakresem tej działalności (powierzchnia wykorzystywana na prowadzenie działalności Ośrodka Pomocy Społecznej). Jak wskazano we wniosku Ośrodek Pomocy Społecznej realizuje zadania z zakresu administracji publicznej, tj. świadczenie pomocy społecznej, która to działalność wykonywana jest poza zakresem działalności gospodarczej, nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Gmina nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących wynajmowanego budynku będącego własnością Gminy (przed dokonaniem centralizacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami).

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, Wnioskodawca świadczy na rzecz najemców usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek, w tym przypadku lokale użytkowe pozostają własnością Wnioskodawcy i wynajmowane są za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie w budynku użytkowym znajdują się lokale użytkowe, a nie lokale mieszkalne, które nie są wynajmowane na cele mieszkalne, powyżej powołane zwolnienie nie ma zastosowania. Tym samym wynajem lokali użytkowych jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - poniesione przez Gminę wydatki za dostawę do budynku mediów: zużycie wody, gazu i energii, wydatki ponoszone na zarządzanie zasobem komunalnym jak i inne koszty związane z utrzymaniem obiektu, zarówno powierzchni użytkowych jak i pustostanu, jak wskazano we wniosku - związane są z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi ww. wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli budynek użytkowy był/jest wykorzystywany do wykonywania tylko czynności opodatkowanych, to Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych powyżej wydatków związanych z utrzymaniem ww. budynku, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących ww. budynku po dokonaniu przez Gminę centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami.

Rozpatrując powyższą kwestię na wstępie należy zaznaczyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto, należy podkreślić, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, rozstrzygnięto bardzo szczegółowo, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy i jednostka budżetowa, w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA, nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy od jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Jednocześnie Ministerstwo Finansów zastrzegło, że do tego czasu nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.:

* ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

* utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z kolei na mocy przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Natomiast z art. 86 ust. 7b ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przykładowo:

Z opisu sprawy wynika, że budynek, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, po dokonaniu centralizacji rozliczeń w Gminie wykorzystywany będzie zarówno do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (wynajem na cele użytkowe m.in. gabinety lekarskie), jak również do czynności wykonywanych poza zakresem tej działalności (powierzchnia wykorzystywana na prowadzenie działalności Ośrodka Pomocy Społecznej). Jak wskazano we wniosku Ośrodek Pomocy Społecznej realizuje zadania z zakresu administracji publicznej, tj. świadczenie pomocy społecznej, która to działalność wykonywana jest poza zakresem działalności gospodarczej, nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Po analizie opisu sprawy, należy zaznaczyć, że Gmina nie tylko wykonuje czynności, które można przypisać bezpośrednio do działalności gospodarczej Gminy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem na Gminie ciąży obowiązek realizacji jej zadań własnych, określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, które realizuje w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym należy stwierdzić, że budynek, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, w którym znajduje się m.in. Ośrodek Pomocy Społecznej, po centralizacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami budżetowymi i zakładani budżetowymi, służyć będzie także do wykonywania jej zadań własnych.

Biorąc pod uwagę wątpliwości Wnioskodawcy jak i brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie będzie możliwe, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tylko wykorzystywanych do działalności innej niż działalność gospodarcza. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy, po centralizacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami, planowanej na dzień 1 stycznia 2017 r., nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi, związane z utrzymaniem budynku będącego własnością Wnioskodawcy, będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zatem przedmiotowy budynek, będzie wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz do działalności publicznoprawnej w zakresie w jakim służy to np. realizacji zadań własnych Gminy, określonych odrębnymi przepisami.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca - jak wskazano w opisie sprawy - nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabytych towarów i usług, związanych z utrzymanie obiektu, do celów wykonywanej działalności gospodarczej, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie w części dotyczącej tych towarów i usług, gdzie jest możliwe przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy z jej jednostkami, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowego budynku tylko w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony będą wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.