ILPP1/4441-60/10-3/HMW - Prawidłowość wystawienia faktury VAT dokumentującej rozliczenie zaliczki.

W związku ze skargą z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 10 listopada 2010 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2010 r., znak ILPP1/443-580/10-2/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury dokumentującej rozliczenie zaliczki, doręczoną w dniu 23 sierpnia 2010 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2010 r. znak ILPP1/443-580/10-2/AK, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Spółki Akcyjnej z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości wystawienia faktury dokumentującej rozliczenie zaliczki - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2010 r., znak ILPP1/443-580/10-2/AK, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 12 maja 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku z realizacją robót budowlano-montażowych wykonanych na podstawie kontraktu nr 2 (...) z dnia 5 września 2008 r. zawartego przez Spółkę Akcyjną "A" (dalej jako Spółka) z "B" Sp. z o.o., Spółka w dniu 31 października 2009 r. wystawiła fakturę nr 001910. Podstawę wystawienia faktury stanowią postanowienia kontraktu oraz wystawione na ich podstawie przejściowe świadectwo płatności nr 4 (...) z dnia 21 października 2009 r., w którym wskazano wartość należności Spółki z tytułu wykonanych robót w wysokości 1.212.140,45 EURO.

Do obliczenia wielkości należnego podatku od towarów i usług od wykonanych robót przyjęto kurs euro na podstawie tabeli NBP Nr 213/A/NBP/2009 z dnia 30 października 2009 r., który wynosił 4,2430 zł/EUR. Wielkość podatku wyniosła zatem 1.131.484,62 zł. Na fakturze dokonano również częściowego rozliczenia zaliczki w kwocie 498.369,15 EURO, której otrzymanie Spółka udokumentowała fakturą 000108 z dnia 5 sierpnia 2009 r. Podatek VAT od otrzymanej kwoty zaliczki został przeliczony według kursu 4,1035 zł/EUR wynikającego z tabeli NBP Nr 50/A/NBP/2009 z dnia 4 sierpnia 2009 r. Otrzymana zaliczka stanowiła 10% ceny kontraktowej. W wystawionej fakturze zostały ujęte następujące wielkości:

Lp. -Opis -Wartość robót netto bez podatku -VAT staw.% -Podatek VAT -Wartość robót z podatkiem

1.212.140,45EUR -22

22 -1.131.484,62PLN

266.670,90EUR -6.274.596,55PLN

1.478.811,35EUR

- Częściowe rozliczenie zaliczki wykazanej na fakturze... z dnia 5 sierpnia 2009 r. kwota netto: -498.369,15EUR (kurs waluty: 4,1035) -2.045.057,81PLN

498.369,15EUR -22

22 -449.912,72PLN

109.641,21EUR -2.494.970,52PLN

608.010,36EUR

- Do zafakturowania 713.771,30EUR -3.098.054,12PLN

713.771,30EUR -22

22 -681.571,91PLN

157.029,69EUR -3.779.626,03PLN

870.800,99EUR

nbsp; -Razem: -3.098.054,12PLN -nbsp; -681.571,91PLN -nbsp;

nbsp; -3.098.054,12PLN -22 -681.571,91PLN -3.779.626,03PLN

- nbsp; -7 -nbsp; -nbsp;

- nbsp; -0 -nbsp; -nbsp;

- nbsp; -zwol. -nbsp; -nbsp;

Należna do zapłaty przez kontrahenta wielkość została wyrażona w złotych i wynosiła ogółem 3.779.626,03 PLN. Na wskazaną wielkość składa się należny podatek VAT w kwocie 681.571,91 PLN oraz podstawa opodatkowania w kwocie 3.098.054,12 PLN. Należny podatek VAT wykazany na fakturze VAT nr 0 (...) z dnia 31 października 2009 r. stanowi różnicę pomiędzy wyrażoną w złotych kwotą podatku VAT obliczonego od należności wynikającej z przejściowego świadectwa płatności (1.131.484,62 PLN) oraz wielkością podatku VAT wykazanego w fakturze w związku z otrzymaną zaliczką (449.912,72 PLN). Ujętego w fakturze wyliczenia podatku VAT dokonano w świetle postanowień § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), dalej zwanego rozporządzeniem.

Natomiast kwotę do zafakturowania wykazano w wysokości 713.771,30 EURO, która stanowi różnicę pomiędzy kwotą należności wynikającej z przejściowego świadectwa płatności (1.212.140,45 EURO) oraz rozliczonej częściowo zaliczki (498.369,15 EURO). Jednakże kwoty tej nie przeliczono na złote według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Jej wyliczenia dokonano poprzez odjęcie, przeliczonej na złote wartości tej części zaliczki, która podlegała rozliczeniu, tj. w kwocie 2.045.057,81 PLN, od wartości 5.143.111,93 PLN, stanowiącej przeliczoną na złote wartość należności wynikającej z przejściowego świadectwa płatności nr 4 (...) z dnia 21 października 2009 r. Stąd też wykazana na fakturze wartość 3.098.054,12 PLN jest wynikiem operacji matematycznej. Przeliczeniu na złote według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury podlegała natomiast wartość 1.212.140,45 EURO stanowiąca całość należności wynikającej z przejściowego świadectwa płatności. Dokonując rozliczenia zaliczki na fakturze według zasad wynikających z § 10 ust. 5 rozporządzania, wyrażona w złotych, podstawa opodatkowania została obliczona w sposób analogiczny do sposobu obliczenia, wyrażonej w złotych, wartości należnego podatku VAT, tj. od przeliczonej na złote kwoty należności ogółem o wartości 5.143.111,93 PLN została odjęta wyrażona w złotych zaliczka w wysokości 2.045.057,81 PLN przez co wielkość wyrażonej w złotych podstawy opodatkowania wyniosła 3.098.054,12 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady wynikające z § 10 ust. 5 w powiązaniu z wymogiem zawartym w § 5 ust. 6 rozporządzenia zostały zastosowane nieprawidłowo i w konsekwencji na fakturze wykazano nieprawidłową wielkość podatku VAT w kwocie 681.571,91 PLN. Prawidłowa kwota należnego podatku VAT powinna wynosić 666.276,97 PLN.

Również w nieprawidłowej wysokości została wykazana, wyrażona w złotych, podstawa opodatkowania, ponieważ przy jej obliczaniu doszło do naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT. Prawidłowo wyliczona wysokość podstawy podatkowania powinna wynosić 3.028.531,63 PLN zamiast 3.098.054,12 PLN, które widnieje na fakturze.

Zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktura wystawiona, przed wykonaniem usługi, w związku z otrzymaniem zaliczki nie obejmuje całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9 rozporządzenia, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Przepis ten znajduje zatem zastosowanie w przypadku, gdy na fakturze dokonuje się rozliczenia części otrzymanej zaliczki, tak jak to miało miejscy w przypadku przedstawionym przez Spółkę w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku.

W przypadku Spółki wielkość podatku wykazana na fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki jest wynikiem przyjęcia do przeliczeń kursu waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego i w tej wysokości pomniejsza podatek obliczony w pierwszym etapie. Tak więc od kwoty 1.131.484,62 PLN należało odjąć kwotę 449.912,72 PLN wykazaną w fakturze zaliczkowej i w konsekwencji ostateczna wysokość należnego podatku VAT wyniosła 681.571,91 PLN. Na prawidłowość zaprezentowanego sposobu obliczania wielkości należnego podatku na podstawie § 10 ust. 5 rozporządzenia wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. IPPP2/443-97/09-2/k.k. W sposób analogiczny jak we wskazanej interpretacji dokonano obliczenia należnego podatku w wystawionej przez Spółkę fakturze VAT nr 001910. W dalszej części uzasadnienia dla uproszczenia zaprezentowany sposób rozliczenia podatku na fakturze będzie określany jako Wariant l. Wskazany w tym wariancie sposób obliczenia należnego podatku uwzględniający otrzymaną zaliczkę zasadza się na przekonaniu, że wielkości podatku wykazane w złotych, stosownie do § 5 ust. 6 rozporządzenia, w taki sam sposób, tj. w złotych wykazuje się na fakturze, w której dokonuje się rozliczenia zaliczki. Skoro bowiem kwoty podatku wykazuje się w złotych, to w przypadku rozliczenia zaliczki kwoty podatku stanowiące element kalkulacji ostatecznej kwoty podatku na fakturze uwzględniającej rozliczenia zaliczki, również winny zostać wykazane w złotych. Wariant l obliczania podatku prowadzi jednak do sytuacji, w której można mieć wątpliwość, czy przeliczona na złote podstawa opodatkowania została wykazana w prawidłowej wysokości.

Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem przypadków wskazanych w ust. 2 i 3 cytowanego artykułu.

W konsekwencji, w wyniku zastosowania przytoczonych przepisów w przypadku wystawiania faktur zawierających rozliczenie wcześniej otrzymanej zaliczki można powziąć wątpliwość, która wielkość z przedstawionych na fakturze stanowi podstawę opodatkowania, a w konsekwencji podlega przeliczeniu na złote. W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, należy wnioskować, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu wykonanych robót, tj. różnica pomiędzy należnością wynikającą z przejściowego świadectwa płatności (1.212.140,45 EURO) a kwotą wcześniej otrzymanej zaliczki (498.369,15 EUR). Otrzymana wcześniej zaliczka stanowiła już kwotę należną podlegającą opodatkowaniu, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (tak wyrok NSA z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1085/07, opubl. CBOSA). W tym świetle podstawę opodatkowania stanowi zatem kwota 713.771,30 EUR i w konsekwencji tylko ta kwota podlega przeliczeniu na złote stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. Po przeliczeniu wskazanej kwoty według właściwego kursu kwota należna z tytułu wykonanych robót wynosi 3.028.531,63 PLN. Jest to zatem wartość niższa niż faktycznie wykazana na fakturze VAT nr 001910, tj. 3.098.054,12 PLN. Można zatem dowodzić, iż w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania w złotych stanowi tylko kwota 3.028.531,63, a kwota wykazana na wystawionej przez Spółkę fakturze jest zawyżona.

W efekcie prowadzi to do sytuacji, w której ze względu na sposób obliczania podatku, nabywca robót jest zobowiązany do zapłaty w złotych wyższej kwoty niż powinno to wynikać z obowiązujących przepisów, a w konsekwencji mógłby wnosić o zwrot nienależnego poniesionego świadczenia. Z tych też względów - zdaniem Spółki - podstawa opodatkowania, przeliczona na złote, została wykazana na wystawionej fakturze w nieprawidłowej wysokości.

Dodatkowo z treści interpretacji wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów można także wnioskować, iż przedstawiony wyżej Wariant l nie jest jedynym dopuszczalnym sposobem wystawiania faktur uwzględniających rozliczenie wcześniej otrzymanej zaliczki. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2009 r. sygn. ILPP2/443-1166/08-2/JK wskazano, że "z uwagi na to, iż faktura końcowa wystawiana jest na różnicę całości dostaw i wpłaconych zaliczek na poczet przyszłych dostaw, należy uznać za słuszne zastosowanie przeliczenia na fakturze końcowej kursu waluty wyłącznie do różnicy wynikającej z kwoty podatku należnego za całość dostaw (w EURO) pomniejszonej o kwotę podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki (w EURO)."

Ze stanowiska zawartego we wskazanej interpretacji należy wnioskować, że w celu obliczenia wielkości należnego podatku według metodologii zawartej w § 10 ust. 5 rozporządzenia oraz zachowania wymogu wynikającego z § 5 ust. 6 rozporządzenia wystarczające jest dokonanie obliczenia podatku poprzez przeprowadzenie działań matematycznych na wielkościach wyrażonych w walucie obcej. Natomiast właściwy kurs walutowy w celu wykazania podatku w złotych znajduje zastosowanie tylko do wielkości ostatecznie wyliczonej kwoty podatku wyrażonej w walucie obcej. W przypadku faktury wystawionej przez Spółkę oznaczałoby to, że od kwoty podatku od całej należności w kwocie 266.670,90 EUR należałoby odjąć kwotę 109.641,21 EUR, stanowiącą podatek wykazany na fakturze zaliczkowej.

W efekcie kwotą podatku, która podlegałaby przeliczeniu na złote byłaby kwota 157.029,69 EUR. Przy przeliczeniu wskazanej wielkości według kursu 4,2430 zł/EUR, który ma zastosowanie do faktury wystawionej przez Spółkę, wielkość podatku wyrażona w złotych wyniosłaby 666.276,97 PLN. Wskazana kwota stanowiłaby zatem wartość niższą niż faktycznie wykazana przez Spółkę na fakturze co oznaczałoby, że wielkość podatku wykazana przez Spółkę została zawyżona.

W świetle przedstawionej interpretacji, zdaniem Spółki, możliwy jest inny wariant (Wariant II) rozliczenia na fakturze wcześniej otrzymanej zaliczki. Przy uwzględnieniu danych zawartych na fakturze VAT nr 001910 w tym wariancie rozliczeń wystawiana przez Spółkę faktura zawierałaby następujące wielkości.

W wariancie l na ostateczną wielkość podatku wpływa kurs waluty, według którego dokonano obliczenia podatku w fakturze zaliczkowej. Jeśli pomiędzy fakturą zaliczkową a fakturą dokonującą rozliczenia zaliczki dojdzie do zwyżki kursu waluty wówczas wpłynie to na zwiększenie ostatecznej kwoty podatku należnego, w stosunku do kwoty z wariantu II. Jeśli natomiast dojdzie do obniżenia kursu waluty wówczas ostateczna kwota podatku należnego będzie niższa od kwoty podatku w wariancie II. W wariancie II natomiast przeliczeniu na złote podlega jedynie ostateczna kwota podstawy opodatkowania i ostateczna kwota podatku. W ten sposób kurs waluty stosowany w związku z opodatkowaniem zaliczki, pozostaje bez wpływu na obliczenie tych wielkości. Ponadto w wariancie II podstawa opodatkowania jest wykazana w wysokości, która nie może budzić wątpliwości w świetle art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Jej wyliczenie nie narusza również § 10 ust. 5 rozporządzenia bowiem suma wartości towarów (usług) została pomniejszona o wartość otrzymanych części należności.

Natomiast wielkość wykazanego podatku należnego może zostać uznana za prawidłową o ile zasadne jest stanowisko, że w świetle § 10 ust. 5 rozporządzenia wyliczenie tego podatku następuje poprzez zastosowanie przeliczenia według kursu waluty wyłącznie do różnicy wynikającej z kwoty podatku należnego za całość dostaw (w EURO) pomniejszonej o kwotę podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki (w EURO). Zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. Wskazany przepis nie sprzeciwia się zatem, aby wyliczenie ostatecznej kwoty podatku było dokonywane w oparciu o wielkości wyrażone w walucie obcej, a dopiero tak wyliczona kwota podlegałaby wykazaniu na fakturze w złotych stosownie do § 5 ust. 6 rozporządzenia. Z tych też względów stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione.

Wynikający z postanowień § 10 ust. 5 rozporządzenia sposób obliczania sumy wartości towarów (usług) oraz podatku nie budzi wątpliwości w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą dotyczy należności wyrażonych w złotych. Wątpliwości dotyczące prawidłowego ujęcia na fakturze wskazanych wielkości, w świetle postanowień § 10 ust. 5 rozporządzenia, pojawiają się w przypadku gdy transakcja dotyczy należności wyrażonych w walucie obcej. Odrębne wątpliwości pojawiają się w odniesieniu do kwoty podatku, a odrębne do kwoty wartości netto wykonanych robót stanowiącej podstawę opodatkowania.

Zgodnie z § 5 ust. 6 ww. rozporządzenia, kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. W efekcie w wyniku stosowania reguł zawartych w § 10 ust. 5 rozporządzenia należałoby wnioskować, że obliczenie wielkości należnego podatku powinno polegać:

następnie w drugim etapie na dokonaniu odjęcia, od wielkości obliczonej w etapie pierwszym, wielkości podatku wykazanego w fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki.

W dniu 19 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ILPP1/443-580/10-2/AK uznając, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawidłowości wystawienia faktury dokumentującej rozliczenie zaliczki za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, iż celem przeliczenia kwoty podatku na fakturze rozliczającej otrzymaną zaliczkę należy sumę wartości wykonanych usług, wykazaną na tej fakturze (kwotę należności) przeliczoną na PLN według kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury końcowej pomniejszyć o wartość pobranej zaliczki - przeliczonej na PLN według kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej (jeżeli faktura została wystawiona w ustawowym terminie). Natomiast, kwota podatku powinna zostać pomniejszona o kwotę podatku wykazanego w fakturze dokumentującej pobraną zaliczkę (która została przeliczona według właściwego kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę). Zauważyć należy, że sposób ten jest zgodny z literalnym brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego, tj. § 10 ust. 5 rozporządzenia.

W związku z powyższym, sposób rozliczenia zaliczki polegający na obliczeniu różnicy wartości netto wyliczonej w euro, a następnie wyliczeniu podatku od tej kwoty i dokonaniu jego przeliczenia na złote według średniego kursu NBP ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury - należy uznać za nieprawidłowy. Wnioskodawca powinien ustalić wysokość podatku należnego na wystawionej fakturze końcowej w sposób zgodny z literalnym brzmieniem regulacji zawartych w rozporządzeniu.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją Wnioskodawca pismem z dnia 3 września 2010 r. (data nadania 3 września 2010 r., data wpływu do tut. Biura 7 września 2010 r.) wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji przepisów podatkowych.

W odpowiedzi z dnia 6 października 2010 r., znak ILPP1/443/W-79/10-2/HMW na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 19 sierpnia 2010 r., znak ILPP1/443-580/10-2/AK podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Pismem z dnia 8 listopada 2010 r. Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika, za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację z dnia 19 sierpnia 2010 r., znak ILPP1/443-580/10-2/AK.

W złożonej skardze Strona zarzuciła działającemu z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie przepisów:

Stawiając powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 8 listopada 2010 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury dokumentującej rozliczenie zaliczki - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku otrzymania każdorazowej zapłaty zaliczki podatnik powinien naliczyć podatek VAT od otrzymanej kwoty.

Dla usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy - według art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Stosownie do art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Artykuł 19 ust. 15 ustawy stanowi, iż w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza (§ 5 ust. 6 rozporządzenia).

Biorąc pod uwagę dyspozycję ww. przepisu ustawodawca tylko w jednym przypadku wyraźnie określa która kwota winna być wyrażona w walucie polskiej - jest to kwota podatku. Istnieje zatem możliwość wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż w dowolnej walucie wymienialnej, ale kwota podatku powinna być zawsze wyrażona w walucie polskiej. W związku z powyższym, podatnik ma obowiązek wyrazić podatek VAT w PLN, w każdej fakturze wystawionej w walucie obcej.

Na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1 rozporządzenia).

Według § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jednakże, na mocy art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż podatnicy dokonujący przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych nie mają dowolności co do wyboru sposobu przeliczania waluty, gdyż zasady przeliczania tych kwot zostały wyraźnie określone w przywołanych przepisach. Kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury, o ile jest ona wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia lub na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, w przypadku kiedy faktura nie została wystawiona w terminie.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę na realizacją robót budowlano-montażowych. W dniu 31 października 2009 r. Spółka wystawiła fakturę nr 0 (...), w której wskazano wartość należności w wysokości 1.212.140,45 EURO. Do obliczenia wielkości należnego podatku od towarów i usług od wykonanych robót przyjęto kurs euro z dnia 30 października 2009 r., który wynosił 4,2430 zł/EUR. Wielkość podatku wyniosła zatem 1.131.484,62 zł. Na fakturze dokonano również częściowego rozliczenia zaliczki w kwocie 498.369,15 EURO, której otrzymanie Spółka udokumentowała fakturą nr 0 (...) z dnia 5 sierpnia 2009 r. Podatek VAT od otrzymanej kwoty zaliczki został przeliczony według kursu 4,1035 zł/EUR wynikającego z tabeli NBP Nr 50/A/NBP/2009 z dnia 4 sierpnia 2009 r. Otrzymana zaliczka stanowiła 10% ceny kontraktowej.

Należna do zapłaty przez kontrahenta wielkość została wyrażona w złotych i wynosiła ogółem 3.779.626,03 PLN. Na wskazaną wielkość składa się należny podatek VAT w kwocie 681.571,91 PLN oraz podstawa opodatkowania w kwocie 3.098.054,12 PLN. Należny podatek VAT wykazany na fakturze VAT nr 001910 z dnia 31 października 2009 r. stanowi różnicę pomiędzy wyrażoną w złotych kwotą podatku VAT obliczonego od należności wynikającej z przejściowego świadectwa płatności (1.131.484,62 PLN) oraz wielkością podatku VAT wykazanego w fakturze w związku z otrzymaną zaliczką (449.912,72 PLN).

Wnioskodawca uważa jednak, iż stosowany przez Niego sposób rozliczenia jest nieprawidłowy.

Określenie podstawy opodatkowania winno opierać się na odwołaniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W analizowanej sytuacji, dla usług budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje w szczególny sposób, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Dla powstania obowiązku z tego tytułu nie ma znaczenia okoliczność, czy otrzymanie należności będzie udokumentowane fakturą, czy też nie. Otrzymanie przez podatnika kwoty części należności nie jest samodzielną czynnością. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną, tj. w tym przypadku świadczeniem usługi, musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. Należy również dodać, że w związku z tym, iż otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego, kwotę otrzymaną tym tytułem uznaje się za kwotę brutto.

Zatem stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie momentem właściwym dla określenia wysokości podstawy opodatkowania jest chwila zapłaty części ceny za usługi, bowiem z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Tym samym, w przypadku częściowego uiszczenia kwoty należności, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje wyłącznie w odniesieniu do tej sumy, która nie została uwzględniona w fakturach zaliczkowych.

Wskazując na zależność pomiędzy chwilą powstania obowiązku podatkowego przy zaliczkowym trybie regulowania płatności za świadczenie usług, należy stwierdzić, iż w przypadku umownego ustalenia ceny usług w walucie obcej - w tym wypadku w Euro - waluta ta stanowi miernik wartości tych usług. Zatem obliczenie rzeczywistej, konkretnej wysokości podstawy wymiaru podatku winno rozpoczynać się od ustalenia aktualnej kwoty pozostałej do zapłaty za usługę, która jednocześnie stanowi podstawę obliczenia podatku od towarów i usług. W przypadku zaliczkowej procedury płatności ceny za usługę, należy pomniejszyć całkowitą kwotę należności w Euro o sumę już uiszczonych zaliczek w Euro, a następnie pomniejszyć obliczony w ten sposób podatek o sumę kwot tego podatku wyrażoną w Euro wykazanych w fakturach zaliczkowych. Dopiero tak dokonana operacja rozrachunkowa pozwala na przeliczenie kwoty podatku VAT na złote.

W związku z powyższym, sposób rozliczenia zaliczki polegający na obliczeniu różnicy wartości netto wyliczonej w euro, a następnie wyliczeniu podatku od tej kwoty i dokonaniu jego przeliczenia na złote według średniego kursu NBP ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury - należy uznać za prawidłowy.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, przy założeniu, że faktura VAT nr 001910 stanowi rozliczenie etapu prac zakończonych protokołem zdawczo-odbiorczym lub całej inwestycji. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2010 r. było zatem prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.