ILPP1/4441-22/11-3/HMW

W związku ze skargą z dnia 14 czerwca 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 16 czerwca 2011 r.) na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 marca 2011 r. nr ILPP1/443-1354/10-2/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, doręczoną w dniu 28 marca 2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 marca 2011 r. znak ILPP1/443-1354/10-2/AK, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów wydał na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Spółki z o.o. z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 marca 2011 r. znak ILPP1/443-1354/10-2/AK, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku jest nieprawidłowe.

We wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem umowy o roboty budowlane jest wykonanie budynku mieszkalno-usługowego w stanie wykończonym "pod klucz" w zakresie określonym w dokumentacji projektowej. W tym celu Zamawiający powierza podatnikowi do wykonania roboty budowlano-instalacyjne na obiekcie: Przebudowa, Rozbudowa i Nadbudowa oraz Zmiana Sposobu Użytkowania Budynku Hotelowego (wg PKOB dział 12) na Budynek Mieszkalno-Usługowy (wg PKOB dział 11) - zgodnie z wyżej powołaną dokumentacją: roboty budowlane, przyłącze wodociągowe i kanalizacyjne, instalacje wewnętrzne branży sanitarnej budynku: wodociągowe, kanalizacyjne, centralnego ogrzewania i gazowe, kotłownia gazowa, instalacje wewnętrzne branży elektrycznej budynku.

Powierzchnia części mieszkalnej wyniesie ok. 700 m ^2, a usługowej ok. 300 m ².

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT opodatkowane są wymienione wyżej roboty budowlane w 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługi dla potrzeb podatku od towarów i usług są identyfikowane w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej, o czym stanowi przepis art. 8 ust. 3 cyt. ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12c. Uregulowania art. 41 ust. 12 ustawy wskazują, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z ust. 12a przywołanego art. 41, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. W treści § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), ustawodawca wskazał, iż w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Natomiast definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., zawarta w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach, tj. w art. 41 ust. 12-12c oraz w § 37 ww. rozporządzenia wynika zatem, że 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Stawka w wysokości 7% dotyczy więc czynności wykonywanych w zakresie świadczenia usług budowlano-montażowych, remontowych, modernizacji, termomodernizacji czy robót konserwacyjnych, jednakże tym samym nie dotyczy stawek stosowanych do budowy, remontów i konserwacji obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, co oznacza, iż roboty te podlegają opodatkowaniu według stawki 22%.

Podkreślić ponadto należy, iż budynki nie zawsze mają jednorodny charakter. W sytuacji, gdy część budynku wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, a pozostała część do innych celów, wówczas w celu właściwego zaklasyfikowania danego budynku należy odwołać się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Rady Ministrów, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Natomiast pod pojęciem obiektów budowlanych należy rozumieć konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Ponadto, jak stanowią objaśnienia do powyższego rozporządzenia, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Należy także podkreślić, że fakt zaklasyfikowania budynku do grupy PKOB 11, nie stanowi jednoznacznej przesłanki do zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z powołanymi powyżej przepisami art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., stawką 7% nie są objęte lokale użytkowe.

Przed rozpoczęciem robót budynek stanowił hotel sklasyfkowany wg PKOB w dziale 12, przedmiotem umowy jest świadczenie usług, w wyniku których powstanie budynek sklasyfikowany w dziale 11 PKOB. Zgodnie z art. 8 ustawy decydująca dla opodatkowania robót (świadczenia usług) jest klasyfikacja budynku, który powstanie w wyniku wykonanych robót (dział 11 PKOB).

W związku z tym dla robót budowlanych w części mieszkalnej i częściach wspólnych budynku należy zastosować stawkę 7%, do lokali użytkowych stawkę 22%, do prac związanych z infrastrukturą zewnętrzną stawkę 22%.

W wydanej w dniu 24 marca 2011 r. interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-1354/10-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, iż dla realizacji całego zadania, polegającego na przebudowie, rozbudowie, nadbudowie oraz zmianie sposobu użytkowania budynku hotelowego na budynek mieszkalno-usługowy, o ile przedmiotowy hotel mieści się w momencie wykonywania przez Wnioskodawcę prac, w kategorii budynków niemieszkalnych dział 12 PKOB grupa 121 - hotele i budynki zakwaterowania turystycznego obejmującej m.in.: hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez, to roboty budowlano - instalacyjne wykonane w roku 2010 należy opodatkować podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku 22%.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynęło wezwanie Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 11 maja 2011 r. nr ILPP1/443/W-26/11-2/HMW, stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W dniu 16 czerwca 2011 r. Spółka z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na indywidualną interpretację z dnia 24 marca 2011 r. znak ILPP1/443-1354/10-2/AK w zakresie stawki podatku.

W powyższym piśmie Skarżąca, przedmiotowej interpretacji indywidualnej zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, Spółka wniosła o:

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 14 czerwca 2011 r. r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. stanowił, iż przez towary rozumiało się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei, w świetle art. 8 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, były identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Podstawowa stawka podatku, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy - wynosiła 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W oparciu o art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, jak stanowi § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., z obniżonej stawki podatku VAT korzystają: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy) oraz roboty budowlano-montażowe, a także remonty i roboty konserwacyjne dotyczące nieobojętych społecznym programem mieszkaniowym obiektów budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych w dziale 11 i wybranych z działu 12.

Zatem, obniżona stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie w przypadku tych obiektów, których głównym celem jest cel mieszkaniowy.

Zgodnie z objaśnieniami do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Wskazać należy, iż na podstawie art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

* budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

* robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

* przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (pkt 7a).

* remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje umowę, na podstawie której wykonuje roboty budowlano-instalacyjne na obiekcie: Przebudowa, Rozbudowa i Nadbudowa oraz Zmiana Sposobu Użytkowania Budynku Hotelowego (wg PKOB dział 12) na Budynek Mieszkalno-Usługowy (wg PKOB dział 11). Zgodnie z dokumentacją Zainteresowany wykonuje roboty budowlane, przyłącze wodociągowe i kanalizacyjne, instalacje wewnętrzne branży sanitarnej budynku: wodociągowe, kanalizacyjne, centralnego ogrzewania i gazowe, kotłownia gazowa, instalacje wewnętrzne branży elektrycznej budynku. W wyniku przebudowy ok. 700 m ² będzie stanowiło część mieszkalną, a ok. 300 m ² część usługową.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż roboty budowlane polegające na przebudowie budynku hotelowego na budynek o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, jeżeli zmiana przeznaczenia i klasyfikacji wynika ze stosownej dokumentacji (zawartych umów, pozwolenia na budowę wydanego w oparciu o ustawę Prawo budowlane) mogą być objęte obniżoną stawką podatku VAT. W wyniku przebudowy obiektu budowlanego (budynku hotelowego) powstanie bowiem obiekt zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wykonane w roku 2010 roboty budowlano-instalacyjne, polegające na przebudowie, rozbudowie, nadbudowie oraz zmianie sposobu użytkowania budynku hotelowego na budynek mieszkalno-usługowy, należy opodatkować:

* 7% stawką podatku od towarów i usług w odniesieniu do robót budowlanych wykonywanych w części mieszkalnej i częściach wspólnych budynku

* 22% stawką podatku od towarów i usług w odniesieniu do robót wykonywanych w lokalach użytkowych oraz prac związanych z infrastrukturą zewnętrzną.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. w zakresie stawki podatku, było zatem prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.