ILPP1/443-995/14-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wycofania nieruchomości oraz korekty podatku w związku z tą czynnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wycofania nieruchomości oraz korekty podatku w związku z tą czynnością. Dnia 30 grudnia 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W roku 2000 zakupił nieruchomość wraz z budynkiem do remontu - od jej zakupu nie odliczono podatku VAT.

W styczniu 2001 r. nieruchomość została oddana do użytkowania po przeprowadzeniu uprzednio modernizacji. Od poniesionych nakładów na modernizację odliczono podatek VAT. Następnie w latach 2001-2004 ponoszono nakłady modernizacyjne przekraczające 30% wartości zakupu nieruchomości. Ostatnia faktura zwiększająca wartość środka trwałego była z dnia 16 listopada 2004 r. Faktury za ulepszenie były z podatkiem VAT, który został odliczony. Obecnie planowane jest wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej i przekazanie jej nieodpłatnie na potrzeby własne. Wspólnicy planują wycofanie środka trwałego w miesiącu grudniu 2014 r.

Dnia 30 grudnia 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że:

W roku 2000 zakupiono na mocy aktu notarialnego nieruchomość wraz z budynkiem do remontu - od jej zakupu nie odliczono podatku VAT, ponieważ nieruchomość była zwolniona od podatku VAT, a co za tym idzie nie przysługiwało odliczenie podatku VAT, bo takowy nie został w akcie notarialnym naliczony.

Działalność spółki jest działalnością wyłącznie opodatkowaną i nigdy nieruchomość nie była nawet w części wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku VAT.

W okresie użytkowania budynek ani jego części nie były wynajmowane bądź dzierżawione.

Od poniesionych nakładów na modernizację odliczono podatek VAT.

Po zakończeniu modernizacji (ulepszeń) budynek w dalszym ciągu do dnia dzisiejszego jest używany wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej. Jest to okres dłuższy niż 120 miesięcy od miesiąca zakończenia ostatniej modernizacji. Budynek jest sklasyfikowany w PKOB pod symbolem 1251.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynność wycofania nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

2. Czy konieczna będzie korekta odliczonego podatku VAT od nakładów modernizacyjnych w związku z wycofaniem nieruchomości z tytułu 10-letniego okresu korekty od wartości nieruchomości powyżej 15.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy (w części dotyczącej pytania nr 2 doprecyzowane w piśmie z dnia 29 grudnia 2014 r.):

Ad. 1.

W przypadku opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru (tu wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej), podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT. Podstawą tą jest zatem cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej, której ostatnia modernizacja - przy której został odliczony podatek VAT - datowana jest na 16 listopada 2004 r. spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, który mówi:"Zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy - tu czytamy w punkcie a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Budynek został oddany do użytkowania w styczniu 2001 r. a ostatnia modernizacja została zakończona 16 listopada 2004 r. w związku z tym przysługuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT od całej transakcji przekazania nieruchomości na potrzeby własne wspólników, która to planowana jest w grudniu 2014 r.

Ad. 2.

W związku z tym, że ostatnia modernizacja od której przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego została dokonana 16 listopada 2004 r. Wnioskodawca uważa, że na mocy art. 90a. ust. 1 Ustawy o VAT, który mówi: (w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.) nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego. Planowane nieodpłatne przekazanie nieruchomości ma nastąpić po okresie 120 miesięcy, a mianowicie w grudniu 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazania oraz darowizny wskazane w pkt 1 i 2, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Jednakże zgodnie brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem będzie podlegało również nieodpłatne przekazanie towarów, z tytułu nabycia których nie przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia podatku, ale w towarach tych zostały wymienione części składowe, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - dalej k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie będą zatem spełnione przesłanki do opodatkowania w przypadku gdy wymienione towary będą uznane za przynależności, przez które zgodnie z art. 51 § 1 k.c. rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającemu temu celowi.

Powyższe dotyczy również nieruchomości, które w okresie użytkowania zostały ulepszone.

Przesłanka do opodatkowania wystąpi w przypadku, gdy fakt dokonania przez podatnika ulepszeń będzie wywierał wpływ na podwyższenie wartości towaru w chwili przekazania go na cele osobiste.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W roku 2000 zakupiono nieruchomość wraz z budynkiem do remontu - od jej zakupu nie odliczono podatku VAT. W styczniu 2001 r. nieruchomość została oddana do użytkowania po przeprowadzeniu uprzednio modernizacji. Od poniesionych nakładów na modernizację odliczono podatek VAT. Następnie w latach 2001-2004 ponoszono nakłady modernizacyjne przekraczające 30% wartości zakupu nieruchomości. Ostatnia faktura zwiększająca wartość środka trwałego była z dnia 16 listopada 2004 r. Faktury za ulepszenie były z podatkiem VAT, który został odliczony. Od zakupu nieruchomości w roku 2000, nie odliczono podatku VAT, ponieważ nieruchomość była zwolniona od podatku VAT, a co za tym idzie nie przysługiwało odliczenie podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy czynność wycofania nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę wycofanie analizowanej nieruchomości zabudowanej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - z faktur dokumentujących zakup towarów i usług przeznaczonych na modernizację budynku został odliczony podatek VAT. Jak wyjaśniono wcześniej poniesione na budynek nakłady - stanowiące część składową budynku - mają wpływ na prawny status całego obiektu. W związku z prawem do odliczenia podatku VAT powstałego z modernizacji budynku, nieodpłatne przekazanie budynku (wycofanie) stanowić będzie de facto odpłatną dostawę budynku, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższego będzie to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 5 ust. 1 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Natomiast w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Treść art. 43 ust. 7a powyższej ustawy wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do budynków może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.), w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Biorąc pod uwagę wynikający z wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w stosunku do wymienionego budynku sklasyfikowanego w PKOB pod symbolem 1251 - pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło.

Według przytoczonego wyżej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy użytkowana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć sprzedaż, aport, a także najem czy dzierżawę.

W niniejszej sprawie w latach 2001 - 2004 poniesiono na budynek nakłady ulepszające o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości. Od tego momentu budynek był wykorzystywany w działalności gospodarczej lecz nie był przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu po ulepszeniu budynku. Skutkiem powyższego dopiero aktualnie planowana dostawa budynku (wycofanie budynku z działalności) stanowić będzie pierwsze zasiedlenie budynku w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Konsekwencją powyższego wycofanie opisanego we wniosku budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Niemniej dostawa opisanego we wniosku budynku (wycofanie) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wynika z opisu sprawy w związku z nabyciem budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, przez co spełniona została przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. I choć na budynek poniesiono nakłady, których wartość przekroczyła kwotę 30% wartości początkowej nieruchomości, to jednak budynek po dokonaniu w roku 2004 ulepszeń był wykorzystywany do wykonywania tylko czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Spełniona została zatem przesłanka określona w art. 43 ust. 7a ustawy, na podstawie której negatywna przesłanka zdefiniowana w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy nie ma zastosowania. W konsekwencji dostawa opisanego we wniosku budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle przepisu cytowanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy, grunt, na którym są posadowione budynki, budowle lub ich części dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który jest na tym gruncie posadowiony. Tak więc w myśl przytoczonego przepisu ze zwolnienia od podatku będzie korzystać również grunt, z którym związany jest budynek.

Tym samym w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku VAT wycofania budynku z działalności gospodarczej na cele osobiste wspólników - należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na wskazanie przez Wnioskodawcę w stanowisku innej podstawy zwolnienia dla wykonania czynności przekazania nieruchomości.

Ad. 2.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przekazanie nieruchomości (przy nabyciu której Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego) na cele osobiste wspólników, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy spełnia definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znalazłby zastosowanie przepis art. 91 ust. 5 w związku z art. 91 ust. 4 ustawy, który stanowi o konieczności dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w przypadku sprzedaży towaru. Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nieruchomość zostanie przekazana na cele osobiste wspólników. Zgodnie zatem z art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy, skoro przekazanie nieruchomości na cele osobiste wspólników będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

Jednakże w sytuacji, jeśli modernizacji nieruchomości, od której odliczono podatek naliczony, Wnioskodawca dokonał w roku 2004, to w związku z przekazaniem tej nieruchomości na cele osobiste w roku 2014, nie będzie zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tej nieruchomości, ponieważ upłynie okres 10 lat przeznaczony na korektę.

Natomiast stosownie do treści - powołanego w stanowisku przez Wnioskodawcę - art. 90a ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Jak wynika zatem z treści przepisu, powołana w art. 90a ustawy, zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany stopnia wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przepis art. 168a zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Zatem wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty danej nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) zmieni się sposób wykorzystania nieruchomości z tylko wykorzystywanej do prowadzenia działalności lub do prowadzonej działalności i poza prowadzoną działalnością, na tylko wykorzystywaną poza prowadzoną działalnością lub zmieni się stopień wykorzystania do prowadzonej działalności i poza prowadzoną działalnością.

Tut. Organ wyjaśnia, że powołany przez Wnioskodawcę w stanowisku przepis art. 90a ustawy nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Sytuacja Wnioskodawcy dotyczy jednak innego przypadku, tj. wykorzystywania budynku wyłącznie w działalności gospodarczej a następnie całkowitego wycofania tego budynku z działalności na cele osobiste, ale w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem norma art. 90a ustawy, nie jest adresowana do opisanej we wniosku sytuacji.

Tym samym w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku obowiązku korekty podatku VAT w związku z wycofaniem budynku z działalności gospodarczej na cele osobiste wspólników - należało uznać za nieprawidłowe, bowiem jako podstawę takiego stanowiska Wnioskodawca wskazał przepis art. 90a zamiast art. 91 ustawy.

Podsumowując, czynność wycofania nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ponadto, w opisanej sytuacji, nie będzie konieczna korekta odliczonego podatku VAT od nakładów modernizacyjnych, na podstawie art. 91 ustawy, w związku z wycofaniem nieruchomości z działalności, bowiem w roku 2014 upłynie określony w tym przepisie okres 10 letniej korekty nakładów poniesionych w roku 2004.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wycofania nieruchomości oraz korekty podatku w związku z tą czynnością. Natomiast kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą została rozstrzygnięta w odrębnym piśmie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.