ILPP1/443-991/10-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko..., przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2010 r. (data wpływu 10 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2010 r. (data wpływu 14 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia wskaźnika procentowego niezbędnego do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia wskaźnika procentowego niezbędnego do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 14 grudnia 2010 r. o doprecyzowanie przestawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2 września 2010 r. został podatnikiem VAT. Prowadzi sprzedaż produktów i usług objętych 22% podatkiem VAT i zwolnieniem od podatku oraz działalność oświatową. Zainteresowany prowadzi sprzedaż wyrobów gotowych, usług (działalność prowadzona w wyodrębnionej części budynku - Warsztaty Szkolne). Wynajmuje pomieszczenia na usługi na podstawie umów, w których wyodrębnione są media i czynsz naliczone według powierzchni użytkowej. Wnioskodawca wynajmuje powierzchnie mieszkaniowe (wyodrębniona część budynku) na podstawie umów. Ponosi koszty dotyczące produkcji, usług i działalności oświatowej.

Wyliczenie procentowe kosztów:

* powierzchnia użytkowa całego budynku wynosi - 5

* powierzchnia objęta działalnością opodatkowaną 22% VAT - 1185,83 m^2,648,93 m^2,

* powierzchnia objęta działalnością zwolnioną od podatku VAT - 91,05 m^2,

* powierzchnie wykorzystana do działań edukacyjnych - 4372,05 m².

Wyliczenie procentowe na poszczególne rodzaje działalności:

* objęta 22% VAT

1185,83 m² /5648,93 m² x 100% = 20,99%,

* objęta zwolnieniem od podatku VAT

91,05 m² /5648,93 x 100% = 1,61%,

* powierzchnia przeznaczona na działalność edukacyjną

4372,05 m² /5648,93 m² x 100% = 77,40%.

W złożonym w dniu 14 grudnia 2010 r. uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany oświadczył, iż Szkoła - Warsztaty Szkolne prowadzą produkcję i sprzedaż wyrobów gotowych oraz usług, które objęte są klasyfikacją PKWiU:

* kłódka stalowa - 28.63.11-30.00,

* kluczyk - 28.63.11-30.00,

* konstrukcja stalowa - 28.11.23-68.29,

* nakrętka łącznikowa - 28.74.11-87.24,

* pręt do uziomu - 28.11.23-62.79,

* szyna hamulcowa - 35.20.40-30.45,

* złącze kablowe - 28.75.27-50.59,

* złącze uziomowe - 28.63.14-43.19,

* cięcie i fezowanie śruby - 28.52.10-33.00.

Powierzchnia Warsztatów Szkolnych - 1029,83 m².

Wynajem pomieszczeń na cele usługowe - 156 m^2, PKWiU - 68.20.1.

Wynajem mieszkań powierzchnia - 91,05 m^2, PKWiU - 70.20.11.

Działalność edukacyjna powierzchnia 4372,05 m^2, PKWiU - 80.22.11-00.21 i PKWiU - 80.22.11-00.23.

Warsztaty Szkolne mieszczą się w wyodrębnionej część budynku, natomiast na pozostałe rodzaje działalności zawarte są umowy najmu z wyszczególnieniem czynszu i mediów naliczanych od powierzchni użytkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może stosować do rozliczenia podatku VAT wskaźnik procentowy, tj. powierzchnia całkowita do powierzchni zajmowanej przez poszczególne rodzaje działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on stosować do rozliczenia podatku VAT następujące kryteria podziału:

powierzchnia całkowita budynku i powierzchnie zajmowana przez poszczególne rodzaje działalności:

* powierzchnia użytkowa całego budynku wynosi - 5648,93 m^2,

* powierzchnia objęta działalnością opodatkowaną 22% VAT - 1185,83 m^2,

* powierzchnia objęta działalnością zwolnioną z podatku VAT - 91,05 m^2,

* powierzchnie wykorzystana do działań edukacyjnych - 4372,05 m².

Wyliczenie procentowe, które Zainteresowany chce stosować do rozliczenia:

* objęta 22% VAT

1185,83 m² /5648,93 m² x 100% = 20,99%,

* objęta zwolnieniem od podatku VAT

91,05 m² /5648,93 m² x 100% = 1,61%,

* powierzchnia przeznaczona na działalność edukacyjną

4372,05 m² /5648,93 m² x 100% = 77,40%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych uregulowań wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

* przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,

* nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Ponadto, stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto, należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Należy również stwierdzić, iż przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, istotne jest ustalenie obrotu mającego wpływ na jej rozliczenie.

Obrotem natomiast - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie generują prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, który od dnia 2 września 2010 r. został podatnikiem VAT, prowadzi sprzedaż produktów i usług objętych podatkiem 22% VAT, zwolnioną od podatku oraz działalność oświatową. Zainteresowany prowadzi sprzedaż wyrobów gotowych oraz usług (działalność prowadzona w wyodrębnionej części budynku - Warsztaty Szkolne). Ponadto, Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia na usługi na podstawie umów, w których wyodrębnione są media i czynsz naliczone według powierzchni użytkowej. Wnioskodawca wynajmuje powierzchnie mieszkaniowe (wyodrębniona część budynku) na podstawie umów, ponosi koszty dotyczące produkcji, usług i działalności oświatowej.

Powierzchnia Warsztatów Szkolnych zajmuje 1029,83 m^2. Natomiast, pomieszczenia wynajmowane na cele usługowe zajmują 156 m² i mieszczą się w grupowaniu PKWiU - 68.20.1. Wynajem mieszkań obejmuje powierzchnię 91,05 m² i znajduje się w grupowaniu PKWiU - 70.20.11. Działalność edukacyjna zajmuje powierzchnię 4372,05 m² i mieści się pod symbolem PKWiU - 80.22.11-00.21 oraz 80.22.11-00.23.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz charakter jednostki wskazuje na to, iż - obok działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT - prowadzona jest również działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku powyższym, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca prowadzi nieodpłatną działalność statutową (niepodlegającą ustawie) oraz działalność mieszczącą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione).

Należy zauważyć, iż przepisy art. 90 i art. 91 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą Szkoły (tekst jedn.: opodatkowaną i zwolnioną), a nie dotyczą działalności niepodlegajacej opodatkowaniu.

Podkreśla się, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. w rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia podatku w takiej sytuacji.

W związku z powyższym w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca zobowiązany jest przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących poszczególnych kategorii działalności: niepodlegającej i podlegającej opodatkowaniu (w tym opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik, uwzględniając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce. Zastosowany przez Wnioskodawcę klucz podziału musi stanowić faktyczne odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu Zainteresowanego.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, czy też niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w odniesieniu do części zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całym obrocie podlegającym opodatkowaniu, zgodnie z przepisami art. 90 ustawy.

Reasumując, w celu prawidłowego wypełnienia prawa do odliczenia Wnioskodawca w pierwszym etapie, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy, z całości zakupów związanych z prowadzoną działalnością, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej powinien wydzielić tę ich część, która związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną). Podziału tego Wnioskodawca powinien dokonać w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, gdyż na tym etapie nie ma zastosowania proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca w sytuacji, gdy obok czynności opodatkowanych wykonuje czynności zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie klucza podziału opartego na kryterium powierzchni, z pominięciem uregulowań zawartych w art. 90 ustawy.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sposobu opodatkowania usług najmu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.