ILPP1/443-989/13-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta i Gminy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu proporcji, poniesione do dnia 31 grudnia 2010 r. związane z ulepszeniem (modernizacją) Budynków Gminy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1-2),

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu proporcji, poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1-2),

* prawidłowe - w zakresie obowiązku przeprowadzenia korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem zmian wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. wyłącznie na podstawie art. 91 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

* nieprawidłowe - w zakresie obowiązku przeprowadzenia korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem zmian wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. wyłącznie na podstawie art. 91 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

* prawidłowe - w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, związanego z wydatkami inwestycyjnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 4-5).

W dniu 30 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 1-2) i korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 3-5). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT (zarówno opodatkowane VAT, jak i zwolnione od VAT). Do takich czynności należą m.in. świadczone przez Gminę usługi dzierżawy/najmu lokali znajdujących się w budynkach należących do Gminy.

Należy wskazać, że wśród budynków komunalnych (gminnych) znajdują się budynki wykorzystywane obecnie w związku całokształtem działalności Gminy, tj. budynek (...), budynek Urzędu Miejskiego (dalej: "Urząd"), budynek przy ul. (...) oraz budynek na ul. (...) (dalej łącznie: "Budynki"). Co do zasady zatem Gmina wykorzystuje Budynki:

i. na potrzeby publicznoprawnej działalności Gminy - tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a także

ii. w ramach cywilnoprawnej działalności Gminy - opodatkowanej VAT lub zwolnionej.

W odniesieniu do Budynków od roku 2009 były realizowane (oraz będą realizowane w przyszłości) inwestycje w zakresie ich budowy, modernizacji oraz rozbudowy. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmowały (oraz będą obejmowały) wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. (dalej: "Wydatki inwestycyjne"). W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała w latach wcześniejszych oraz będzie otrzymywać w przyszłości od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina pragnie zaznaczyć, że prowadzone przez nią prace inwestycyjne dotyczące budowy, modernizacji, rozbudowy oraz remontów Budynków na gruncie przepisów prawa bilansowego będą skutkować rozpoznaniem nowych środków trwałych (w postaci Budynków) lub zwiększeniem wartości początkowej (ulepszeniem) istniejących środków trwałych (w postaci Budynków). Zatem w ramach realizacji poszczególnych inwestycji, będących przedmiotem wniosku, rozpoznawane były/będą nowe odrębne środki trwałe w postaci Budynków lub zwiększenia wartości początkowej (ulepszenia) istniejących środków trwałych w postaci Budynków, których wartość początkowa lub zwiększenie wartości początkowej przekracza/przekraczać będzie 15.000 zł lub jest/będzie tej wartości równa.

Ponadto, Gmina ponosiła oraz będzie ponosić w przyszłości również bieżące wydatki związane z utrzymaniem Budynków i ich drobnymi remontami, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości), etc. (dalej: "Wydatki bieżące"). Wydatki te nie będą stanowiły nowych środków trwałych lub zwiększenia wartości początkowej środków trwałych równych lub przekraczających 15.000 zł.

Przedmiotowych wydatków (tekst jedn.: zarówno Wydatków inwestycyjnych, jak i Wydatków bieżących), ze względu na ich charakter, nie można w sposób bezpośredni przydzielić do pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy (Urzędu), czy też do lokalu/pomieszczenia zajmowanego przez danego dzierżawcę/najemcę. Spośród Wydatków bieżących Gmina wydziela jednak wydatki, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane do wynajmowanych lokali/pomieszczeń, np. koszt zakupu mediów, którymi na podstawie zużycia są fakturowani dzierżawcy/najemcy. Podatek VAT związany z tymi przyporządkowanymi bezpośrednio wydatkami nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Podobne inwestycje mogą być również realizowane w przyszłości, tj. Gmina może w przyszłości ponosić wydatki zarówno inwestycyjne, jak i o charakterze bieżącym, związane z budową/rozbudową/modernizacją i utrzymaniem Budynków, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności Urzędu, która obejmować będzie zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w tym opodatkowane oraz zwolnione), jak również część Budynków będzie dzierżawiona/wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich.

Wśród posiadanych przez Gminę Budynków znajdują się (lub będą się znajdować) Budynki, które będą związane:

Działalność opodatkowana występuje w tych Budynkach, których część została podnajęta/wydzierżawiona, np. z przeznaczeniem pod restaurację, oddział banku lub automat z napojami. Pomieszczenia te co do zasady od samego początku inwestycji były/będą odpłatnie wynajmowane przez Gminę na rzecz podmiotów zewnętrznych (sytuacja taka będzie miała miejsce np. w przypadku budynku (...), budynku przy ul. (...) oraz budynku przy ul. (...), gdzie niejako "z góry" założono, że wybrane pomieszczenia tych budynków przeznaczone będą na wynajem na rzecz zewnętrznych podmiotów, m.in. oddziału banku).

Aktualny sposób wykorzystania poszczególnych pomieszczeń w budynkach Urzędu zależy od sposobu ich wykorzystania przez Gminę w danym okresie (np. istnienie wolnych pomieszczeń, niewykorzystywanych przez Urząd) oraz zapotrzebowania zgłaszanego przez różnego rodzaju zewnętrzne podmioty, stąd może się zmieniać w poszczególnych okresach. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków np. na budowę przedmiotowych Budynków, Gmina nie jest w stanie każdorazowo precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim będą one następnie udostępniane odpłatnie zewnętrznym podmiotom.

Gmina nie zna miarodajnego i obiektywnego sposobu, aby Wydatki inwestycyjne, jak również Wydatki bieżące bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem oddzielnego wniosku o interpretację jest kwestia zastosowania tzw. współczynnika VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych, związanych jednocześnie z działalnością poza VAT, opodatkowaną, jak również zwolnioną, jak również wnioski dotyczące technicznych kwestii związanych z rozliczaniem się w oparciu o współczynnik VAT.

W uzupełnieniu z dnia 17 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał na podział dokonywany odnośnie wydatków związanych z Budynkami, tj. na Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące. Wydatki zdefiniowane we wniosku jako Wydatki inwestycyjne są/mogą być rozpoznawane jako nowe środki trwałe lub zwiększenia wartości początkowej środków trwałych. Mają one charakter ulepszenia, a nie jedynie utrzymania bieżącego stanu, bowiem wpływają na zwiększenie wartości użytkowej Budynków. Jako przykłady tego rodzaju kosztów wskazano przykładowo właśnie koszty modernizacji czy rozbudowy Budynków.

Natomiast Wydatki bieżące stanowią odrębną kategorię kosztów, które związane są/będą z utrzymaniem tychże obiektów i nie będą miały charakteru ich ulepszenia. Wydatki te mają bowiem głównie charakter remontowy, tj. mający na celu przywrócenie danego obiektu (lub jego części) do stanu pierwotnego i nie powodują tym samym wzrostu wartości użytkowej takiego obiektu (np. malowanie, wymiana lub naprawa zużytego sprzętu). W efekcie, co do zasady nie stanowią one wydatków związanych z wybudowaniem budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszeniem. Przykładowo, jak wskazano we wniosku mogą mieścić się w tym zakresie koszt związane z bieżącą konserwacją Budynków.

Podział ten opiera się na rozpoznaniu poszczególnych wydatków dla celów bilansowych, gdyż Wnioskodawca nie jest podatnikiem dla celów podatku dochodowego i tym samym nie prowadzi kwalifikacji środków trwałych i wydatków z nimi związanych z tej perspektywy. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, rozpoznanie dla celów bilansowych powyższych wydatków powinno mieć przełożenie w sytuacji jednostki samorządu terytorialnego na ich rozpoznanie dla celów VAT w kontekście art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Ponadto Gmina wskazała, że poszczególne inwestycje dotyczące Budynków zostały oddane do użytkowania/zakończone w latach oraz rozpoznane jako zwiększenie wartości początkowej środków trwałych (lub nowe środki trwale):

* remont Urzędu Miejskiego rok 2009 - rok 2009,

* remont Urzędu Miejskiego rok 2010 - planowane zakończenie rok 2014,

* remont Urzędu Miejskiego rok 2011 - planowane zakończenie rok 2014,

* remont Urzędu Miejskiego rok 2012 - planowane zakończenie rok 2014,

* remont budynku (...) rok 2011 - rok 2013,

* remont budynku (...) rok 2012 - rok 2013,

* remont budynku (...) rok 2013 - rok 2013,

* remont budynku (...) - planowane zakończenie rok 2014,

* remont budynku (...) - planowane zakończenie rok 2014.

Istniejące obecnie Budynki nie są nowe, a część z nich jest zabytkowa. W szczególności oddane zostały przed rokiem 2009, za który w momencie złożenia wniosku Gmina była uprawniona do wykazania podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT.

Ww. Budynki były od momentu ich oddania do użytkowania (względnie od momentu zakończenia poszczególnych inwestycji) wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, co wynika z prowadzonej przez Gminę działalności związanej z jej podstawową działalnością (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawy, pobieranie podatku itp.).

Jak zostało wskazane we wniosku wśród posiadanych przez Gminę Budynków znajdują się (lub będą się znajdować) Budynki, które będą związane:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych, związanych z Budynkami w oparciu o proporcję sprzedaży przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

2. W przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Gmina zwraca się z zapytaniem o wskazanie z zastosowaniem jakiego klucza alokacyjnego powinna określać kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkami, w szczególności o wskazanie w jaki sposób Gmina ma wyliczyć kwotę podatku VAT, która podlegać będzie odliczeniu.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Gminy, że w przypadku jeżeli Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków podmiotom zewnętrznym (tekst jedn.: jej zwiększenia lub zmniejszenia) w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych na Gminie ciąży/będzie ciążył wyłącznie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT, tj. Gmina nie będzie musiała w takiej sytuacji stosować żadnej dodatkowej metody korekty służącej wyodrębnieniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

4. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi, dotyczącymi Budynków, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu 3 wynosi 10 lat i tym samym roczna korekta podatku naliczonego, powinna być przeprowadzana w odniesieniu do 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym Budynkiem.

5. Który rok w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danej inwestycji (danego Budynku), tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok oddania do użytkowania i jej zakończenia, bez względu na moment otrzymania faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i ad. 2

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych, związanych z Budynkami w oparciu o proporcję przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, w odniesieniu do zakupów związanych z różnymi rodzajami działalności, w szczególności takimi, w związku z którymi podatnikowi przysługuje lub nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnicy są zobowiązani do określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi to prawo przysługuje. O powyższym stanowi art. 90 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że ponoszone przez Gminę Wydatki inwestycyjne, związane z Budynkami mają lub będą mieć związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi z opodatkowania oraz czynnościami poza zakresem VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków.

Gmina stoi na stanowisku, że brzmienie art. 90 ust. 1 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje na obowiązek podatnika do wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT, o ile dokonanie takiej bezpośredniej alokacji jest możliwe, natomiast w sytuacji gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, podatnik winien posługiwać się proporcją VAT określoną w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę, zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji, ustała się w oparciu o udział rocznego obrotuz tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Gmina stoi na stanowisku, że w stosunku do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, związanych z Budynkami, nie ma możliwości bezspornego przyporządkowania tych wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT na zasadach ogólnych, zwolnionej z opodatkowania VAT lub wyłączonej z zakresu VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy poprawne z punktu widzenia regulacji w zakresie podatku VAT jest uznanie, że takie wydatki stanowią zakupy niezwiązane z konkretną działalnością i jako takie stanowią zakupy o charakterze ogólnym, w stosunku do których Gmina jest uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Gmina dodatkowo zwróciła uwagę na fakt, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że: "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Mając na uwadze powyższe Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przysługuje jej/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych, związanych z Budynkami w oparciu o proporcję przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP1/443-610/13-4/NS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 października 2013 r. gdzie to w analogicznym stanie faktycznym Minister Finansów uznając stanowisko podatnika za prawidłowe wskazał, że: "W sytuacji, gdy ponoszone Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Budynkami służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym od tego podatku, jak i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jak wynika z opisu sprawy Gmina nie zna miarodajnego i obiektywnego sposobu, aby Wydatki inwestycyjne, jak również Wydatki bieżące bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, to ma ona prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy".

Zdaniem Gminy stanowisko przedstawione w uzasadnieniu jej stanowiska do pytania pierwszego jest prawidłowe. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania innego niż proporcja sprzedaży sposobu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkami.

Ad. 3

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy zakres wynajmowanej podmiotom zewnętrznym części Budynków (tekst jedn.: powierzchni Budynków wykorzystywanej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT) ulegnie zwiększeniu lub zmniejszeniu, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych Gmina będzie zobowiązana wyłącznie do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT, tym samym w związku z zaistnieniem ww. okoliczności nie będzie na niej ciążyć obowiązek zastosowania żadnej innej metody korekty, która miałaby na celu skorygowanie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 dokonuje się na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy VAT w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w komentarzu do ustawy VAT Adama Bartosiewicza zatytułowanym: "VAT Komentarz" opublikowanym w programie LEX w pkt 11 komentarza do art. 91 ustawy VAT autor wskazał:

"Obowiązek korekty dotyczy także niewyodrębnionego podatku, związanego z nabyciem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tym przypadku korekta nie jest jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (5 lat, zaś dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (20% albo 10%). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie".

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że roczna korekta kwoty podatku naliczonego, do której dokonywania Gmina jest zobowiązana w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, będzie w odpowiedni i wystarczający sposób odzwierciedlać ewentualne zmiany zachodzące w zakresie wynajmowanej powierzchni Budynków (tekst jedn.: jej zwiększenie lub zmniejszenie), w związku ze zmianą wartości obrotów opodatkowanych (tekst jedn.: ich wzrostem w przypadku zwiększenia powierzchni budynku wynajmowanej podmiotom zewnętrznym lub spadkiem w przypadku zmniejszenia powierzchni budynku wynajmowanej podmiotom zewnętrznym). Tym samym, w ocenie Gminy, nie zaistnieje konieczność stosowania jakiejkolwiek innej metody, która miałaby na celu skorygowanie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykorzystywaniem do czynności opodatkowanych VAT części Budynków.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP1/443-610/13-4/NS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 października 2013 r.

Ad. 4

Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi, dotyczącymi Budynków, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, powinna być przeprowadzana w odniesieniu do 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym Budynkiem.

Ustawa VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności".

Pojęcie budynków również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), budynek to "obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach".

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, że Budynki, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należą do nieruchomości będących budynkami w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem w ciągu dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Budynki zostały oddane do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową/rozbudową/modernizacją lub utrzymaniem danego środka trwałego (tekst jedn.: Budynku).

Ad. 5

W opinii Gminy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy VAT dla Wydatków inwestycyjnych dotyczących Budynków rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego (Budynku) do użytkowania, odpowiednio w roku zakończenia inwestycji, której efektem było zwiększenie wartości początkowej danego Budynku. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego (Budynku) do użytkowania.

W szczególności na powyższe wskazuje art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Gminy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały (Budynek) zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego (Budynku) do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Gminy stanowi przykładowo interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2013 r., sygn. ITPP2/443-177/13/EK, w której organ wskazał, że: "(...) Odnosząc się do kwestii określenia długości okresu tej korekty wskazać należy, iż skoro w świetle powołanych wyżej przepisów pozapodatkowych, elementy infrastruktury, o których mowa we wniosku, są nieruchomościami (budowlami), okres korekty podatku naliczonego, jak słusznie wskazała Gmina, wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z uwagi na regulację art. 91 ust. 2 ustawy wskazać należy, iż Gmina prawidłowo stwierdziła również, że w odniesieniu do wszystkich faktur dotyczących ww. inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania, natomiast bez znaczenia pozostaje moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. W konsekwencji powyższego, będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z wymienionymi we wniosku środkami trwałymi w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą służyły do czynności opodatkowanych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu proporcji, poniesione do dnia 31 grudnia 2010 r. związane z ulepszeniem (modernizacją) Budynków Gminy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1-2),

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu proporcji, poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1-2),

* prawidłowe - w zakresie obowiązku przeprowadzenia korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem zmian wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. wyłącznie na podstawie art. 91 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

* nieprawidłowe - w zakresie obowiązku przeprowadzenia korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem zmian wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. wyłącznie na podstawie art. 91 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

* prawidłowe - w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, związanego z wydatkami inwestycyjnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 4-5).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie zmiany w przepisach ustawy obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. , poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia (do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Miasto i Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT (zarówno opodatkowane VAT, jak i zwolnione od VAT). Należy wskazać, że wśród budynków komunalnych (gminnych) znajdują się budynki wykorzystywane obecnie w związku całokształtem działalności Gminy, tj. budynek (...), budynek Urzędu Miejskiego, budynki przy ul. (...). Co do zasady zatem Gmina wykorzystuje Budynki:

i. na potrzeby publicznoprawnej działalności Gminy - tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a także

ii. w ramach cywilnoprawnej działalności Gminy - opodatkowanej VAT lub zwolnionej.

W odniesieniu do Budynków od roku 2009 były realizowane (oraz będą realizowane w przyszłości) inwestycje w zakresie ich budowy, modernizacji oraz rozbudowy. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmowały (oraz będą obejmowały) wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. - Wydatki inwestycyjne. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała w latach wcześniejszych oraz będzie otrzymywać w przyszłości od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina zaznaczyła, że prowadzone przez nią prace inwestycyjne dotyczące budowy, modernizacji, rozbudowy oraz remontów Budynków na gruncie przepisów prawa bilansowego będą skutkować rozpoznaniem nowych środków trwałych (w postaci Budynków) lub zwiększeniem wartości początkowej (ulepszeniem) istniejących środków trwałych (w postaci Budynków). Zatem w ramach realizacji poszczególnych inwestycji, będących przedmiotem wniosku, rozpoznawane były/będą nowe odrębne środki trwałe w postaci Budynków lub zwiększenia wartości początkowej (ulepszenia) istniejących środków trwałych w postaci Budynków, których wartość początkowa lub zwiększenie wartości początkowej przekracza/przekraczać będzie 15.000 zł lub jest/będzie tej wartości równa.

Wydatków inwestycyjnych ze względu na ich charakter, nie można w sposób bezpośredni przydzielić do pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy (Urzędu), czy też do lokalu/pomieszczenia zajmowanego przez danego dzierżawcę/najemcę.

Podobne inwestycje mogą być również realizowane w przyszłości, tj. Gmina może w przyszłości ponosić wydatki inwestycyjne, związane z budową/rozbudową/modernizacją i utrzymaniem Budynków, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności Urzędu, która obejmować będzie zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w tym opodatkowane oraz zwolnione), jak również część Budynków będzie dzierżawiona/wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich.

Wśród posiadanych przez Gminę Budynków znajdują się (lub będą się znajdować) Budynki, które będą związane:

Aktualny sposób wykorzystania poszczególnych pomieszczeń w budynkach Urzędu zależy od sposobu ich wykorzystania przez Gminę w danym okresie (np. istnienie wolnych pomieszczeń, niewykorzystywanych przez Urząd) oraz zapotrzebowania zgłaszanego przez różnego rodzaju zewnętrzne podmioty, stąd może się zmieniać w poszczególnych okresach. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków np. na budowę przedmiotowych Budynków, Gmina nie jest w stanie każdorazowo precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim będą one następnie udostępniane odpłatnie zewnętrznym podmiotom.

Gmina nie zna miarodajnego i obiektywnego sposobu, aby Wydatki inwestycyjne bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu.

Ww. Wydatki inwestycyjne mają charakter ulepszenia, a nie jedynie utrzymania bieżącego stanu, bowiem wpływają na zwiększenie wartości użytkowej Budynków. Jako przykłady tego rodzaju kosztów wskazano przykładowo właśnie koszty modernizacji czy rozbudowy Budynków.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że nie jest podatnikiem dla celów podatku dochodowego i tym samym nie prowadzi kwalifikacji środków trwałych i wydatków z nimi związanych z tej perspektywy. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, rozpoznanie dla celów bilansowych powyższych wydatków powinno mieć przełożenie w sytuacji jednostki samorządu terytorialnego na ich rozpoznanie dla celów VAT w kontekście art. 2 pkt 14a ustawy.

Ponadto Gmina wskazała, że poszczególne inwestycje dotyczące Budynków zostały oddane do użytkowania/zakończone w latach oraz rozpoznane jako zwiększenie wartości początkowej środków trwałych (lub nowe środki trwale):

* remont Urzędu Miejskiego rok 2009 - rok 2009,

* remont Urzędu Miejskiego rok 2010 - planowane zakończenie rok 2014,

* remont Urzędu Miejskiego rok 2011 - planowane zakończenie rok 2014,

* remont Urzędu Miejskiego rok 2012 - planowane zakończenie rok 2014,

* remont budynku (...) 5 rok 2011 - rok 2013,

* remont budynku (...) 5 rok 2012 - rok 2013,

* remont budynku (...) 5 rok 2013 - rok 2013,

* remont budynku (...) - planowane zakończenie rok 2014,

* remont budynku (...) - planowane zakończenie rok 2014.

Istniejące obecnie Budynki nie są nowe, a część z nich jest zabytkowa. W szczególności oddane zostały przed rokiem 2009, za który w momencie złożenia wniosku Gmina była uprawniona do wykazania podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy.

Ww. Budynki były od momentu ich oddania do użytkowania (względnie od momentu zakończenia poszczególnych inwestycji) wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, co wynika z prowadzonej przez Gminę działalności związanej z jej podstawową działalnością (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawy, pobieranie podatku itp.).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu proporcji oraz wskazania klucza alokacyjnego w celu wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy oraz czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r. w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Z powyższego wynika, że w liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jednakże do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie wlicza się obrotu z tytułu czynności, o których mowa w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W związku z powyższym, rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe dokonanie wyodrębnienia czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik stosuje proporcję o której mowa w art. 90.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. w świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu - zapłaty, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu - zapłaty i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.) oraz art. 173 wyżej powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkami Gminy (ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r.), stanowiących - zdaniem Wnioskodawcy - ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, należy zauważyć, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. inwestycjami, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że:

Ad. 1 i ad. 2

W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkami Gminy - stanowiącymi, zdaniem Wnioskodawcy, ulepszenie nieruchomości - poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r., związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy).

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy, bowiem wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Biorąc zatem pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina jest/będzie zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim Budynki Gminy (Wydatki inwestycyjne stanowiące ulepszenie nieruchomości) wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej.

Zatem w odniesieniu do ww. Wydatków inwestycyjnych związanych Budynkami Gminy Wnioskodawca winien, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, dokonać wydzielenia (alokacji) procentowej części wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalności gospodarczą. Następnie w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma/będzie miał prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkami Gminy poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Zainteresowanemu w odniesieniu do tych wydatków przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4-10 ustawy.

W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych, nie jest/nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.).

Ponadto w rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą korekty podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi.

W ocenie tut. Organu, w sytuacji, gdy Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków podmiotom zewnętrznym (tekst jedn.: jej zwiększenia lub zmniejszenia) w odniesieniu do Wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r., roczna korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w powołanym przepisie art. 91 ust. 2 ustawy, będzie w odpowiedni i wystarczający sposób odzwierciedlać ewentualne zmiany zachodzące w zakresie wynajmowanej powierzchni Budynków (tekst jedn.: jej zwiększenia lub zmniejszenia). Zatem w tej sytuacji Gmina ma/będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, wyłącznie na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Tym samym nie wystąpi konieczność stosowania jakiejkolwiek innej metody, która miałaby na celu skorygowanie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykorzystywaniem do czynności opodatkowanych VAT części Budynków Gminy.

Natomiast odnośnie Wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. jeżeli Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków podmiotom zewnętrznym (tekst jedn.: jej zwiększenia lub zmniejszenia), w odniesieniu do tych Wydatków Gmina ma/będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, zarówno na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, jak i w oparciu o art. 90a ust. 1 ustawy.

Zaznacza się, że przepis art. 90a ust. 1 ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. wprowadził instytucję korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą stopnia wykorzystywania nieruchomości, tzn. wykorzystywania zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Ww. przepis definiuje korektę, która ma charakter jednorazowy i następuje w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Dokonanie jednej korekty nie wyklucza dokonania ponownej korekty w okresie późniejszym (w związku z ponowną zmianą sposobu wykorzystania nieruchomości). Każdorazowo jednak powinna być ona dokonana za cały pozostały w danym przypadku okres korekty.

Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczenia, korekta, o której mowa art. 90a ust. 1 ustawy, powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10 ustawy zastosowaną przy odliczeniu.

Jednocześnie wskazuje się, że art. 90a ust. 1 ustawy występuje w ścisłym związku z art. 86 ust. 7b ustawy, który nakazuje podatnikowi podatek naliczony obliczyć według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, jeżeli poniósł on nakłady na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

W konsekwencji w sytuacji, gdy Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków podmiotom zewnętrznym (tekst jedn.: jej zwiększenia lub zmniejszenia) w odniesieniu do Wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. ma/będzie miała ona obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, jak i w oparciu o art. 90a ust. 1 ustawy.

Korekty, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy, Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia w stopniu wykorzystania Budynków do działalności gospodarczej, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 cyt. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy - w świetle art. 47 § 2 ww. ustawy - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcie budynku nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartej w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z powyższego wynika, że budynki stanowią nieruchomości, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że jak wynika z powołanego wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, w przypadku nieruchomości podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku poszczególnych inwestycji będących przedmiotem wniosku (budowy, modernizacji oraz rozbudowy Budynków) - z uwagi na fakt, że jak wskazał Wnioskodawca, rozpoznawane były/będą nowe odrębne środki trwałe w postaci Budynków lub zwiększenia wartości początkowej (ulepszenia) istniejących środków trwałych w postaci Budynków, których wartość początkowa lub zwiększenie wartości początkowej przekracza/przekraczać będzie 15.000 zł lub jest/będzie tej wartości równa - korekty, zgodnie z przepisem art. 91 ust. 2 ustawy, należy dokonać oddzielnie dla każdego środka trwałego licząc od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania.

W konsekwencji Wnioskodawca powinien dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi Budynków Gminy w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Należy przy tym zauważyć, że bez znaczenia pozostaje moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Zatem Gmina dokonując korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, będzie miała prawo zaliczyć do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy poniesione na realizację ww. inwestycji i służących sprzedaży opodatkowanej VAT, a otrzymanych od rozpoczęcia danej inwestycji, tym samym również z faktur otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danej inwestycji (Budynku).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że:

Ad. 3

W przypadku jeżeli Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków podmiotom zewnętrznym (tekst jedn.: jej zwiększenia lub zmniejszenia) w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. na Gminie ciąży/będzie ciążył wyłącznie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, tym samym Gmina nie będzie musiała w takiej sytuacji stosować żadnej dodatkowej metody korekty służącej wyodrębnieniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Z kolei w sytuacji jeżeli Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków podmiotom zewnętrznym (tekst jedn.: jej zwiększenia lub zmniejszenia) w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. na Gminie ciąży/będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, zarówno na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, jak i w oparciu o art. 90a ust. 1 ustawy.

Ad. 4

W przypadku podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi Budynków, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu 3 wynosi 10 lat i tym samym roczna korekta podatku naliczonego, powinna być przeprowadzana w odniesieniu do 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym Budynkiem.

Ad. 5

Okres korekty wieloletniej, przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy, rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego (Budynku) do użytkowania. Dotyczy to wszystkich faktur odnoszących się do danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego (Budynku) do użytkowania.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu proporcji (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1-2) i korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 3-5). Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące przy zastosowaniu proporcji (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1-2) została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 7 lutego 2014 r., nr ILPP1/443-989/13-5/AW.

Końcowo należy wskazać, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.